bg_flag    fin_sch_komp_odit_prozrachen
   evroprogrami

 

ПРАКТИЧЕСКИ АСПЕКТИ ПРИ ПРИЛАГАНЕТО НА ЗАКОН ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ – 2010 г.


 

 1. Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги.
2. Казуси, свързани с данъчно третиране на доставки на услуги с получател данъчно задължено лице и с получател данъчно незадължено лице.
3. Казуси, свързани със специфични случаи на определяне на мястото на изпълнение на:

  • Услуги, свързани с авторски права;
  • Услуги, свързани с недвижими имоти;
  • Услуги по оценка, експертиза или работа върху движими вещи;
  • Услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни и други подобни мероприятия, включително панаири и изложби;
  • Услуги по транспорт на стоки и спедиция в ЕС и извън него;
  • Услуги по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства.

4. Казуси, свързани с данъчно третиране на доставки с непрекъснато изпълнение.
5. Издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.
6. Доставки, за които се подава VIES-декларация.
7. Казуси, свързани с данъчно третиране на доставки на стоки втора употреба, извършени от дилъри.
8. Казуси, свързани с данъчно третиране на туристическите услуги.
9. Данъчен режим на правото на данъчен кредит.
10. Данъчен режим на възстановяване на ДДС. Директива 2008/9/ЕО от 12.02.2008 г. на Съвета за определяне на подробни правила за възстановяването на ДДС, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка.
11. Други изменения в ЗДДС.

 

ПРАКТИЧЕСКИ АСПЕКТИ ПРИ ПРИЛАГАНЕТО НА ЗАКОН ЗА ДАНЪКА ВЪРХУ ДОБАВЕНАТА СТОЙНОСТ – 2010 г.

1. Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12.02.2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги.

Най-съществените промени в нормативната уредба на ДДС, които са в сила от 01.01.2010 г., са породени от приетата през 2008 г. от Съвета на Европейския съюз Директива 2008/8/ЕО от 12.02.2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги. Същите са регламентирани с чл. 2 от Директива 2008/8/ЕО.
Със същата директива са направени и други промени в Директива 2006/112/ЕО. Те засягат основно доставките на услуги, за които законът предвижда при определени обстоятелства обърнато данъчно задължение (обратно начисляване на ДДС).
Във въведението на Директива 2008/8/ЕО, съответно в параграфи 4, 5 и 9 е посочено следното:
„(4) За доставката на услуги за данъчно задължени лица общото правило относно мястото на доставка на услуги следва да се основава на мястото, където е установен получателят, а не на мястото, където е установен доставчикът. За целите на правилата за определяне на мястото на доставка на услуги и за намаляването на тежестите върху стопанската дейност, данъчно задължените лица, които имат и необлагаеми дейности, следва да се третират като данъчно задължени за всички предоставени им услуги. По подобен начин данъчно незадължените юридически лица, които са идентифицирани за целите на ДДС, следва да се разглеждат като данъчно задължени лица. В съответствие с обичайните правила, тези разпоредби не следва да обхващат доставката на услуги, получени от данъчно задължено лице за негово лично ползване или за ползване от негови служители.
(5) При доставка на услуги на данъчно незадължени лица общото правило следва да продължава да бъде, че мястото на доставка на услугите е мястото, където доставчикът е установил своята стопанска дейност.
………………
(9) За да се подпомогне правилното прилагане на настоящата директива, всяко данъчно задължено лице, идентифицирано за целите на ДДС, следва да представи извлечение за рекапитулация на данъчно задължените лица и данъчно незадължените юридически лица, идентифицирани за целите на ДДС, на които е предоставил облагаеми услуги, за които е приложим механизмът на самоначисляване”.         

 

С чл. 2 от посочената Директива се изменят чл. 44 и чл. 45 по отношение на общите правила от Директива 2006/112/ЕО, както и специалните разпоредби по отношение на доставки на услуги от посредници; доставки на услуги, свързани с недвижими имоти; доставки на транспортни услуги; доставки на културни, художествени, спортни и други подобни услуги, спомагателни услуги при транспорт и оценки на и работа върху движимо имущество; наем на превозни средства; доставка на електронни услуги на данъчно незадължени лица; доставки на услуги на данъчно незадължени лица извън Общността и др.

 

2. Казуси, свързани с данъчно третиране на доставки на услуги с получател данъчно задължено лице и с получател данъчно незадължено лице.

 

Казус 1: Български търговец, регистриран по ЗДДС извършва консултантска услуга в полза на чуждестранно търговско дружество, което е установено във Франция. Получателят на консултантската услуга не предоставя ДДС номер, издаден от държавата по установяване.

 

Да се определи мястото на изпълнение на консултантската услуга и правното основание за това.

 

На основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Получател на консултантската услуга е чуждестранно търговско дружество, което е установено във Франция. Същото е данъчно задължено лице. Според чл.9 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС „Данъчно задължено лице” означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Видно от цитираната правна норма, дефиницията на данъчно задължено лице е обвързана с единственото условие – да извършва независима икономическа дейност. Не е поставено условие данъчно задълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС.

Получателят на услугата е данъчно задължено лице и мястото на изпълнение на услугата е мястото на неговото установяване, т. е. мястото на изпълнение е във Франция, независимо дали същото лице има или не регистрация за целите на ДДС в тази държава. За получателя на услугата възниква задължение да подаде заявление за регистрация по ДДС по реда на френското законодателство. По силата на чл. 214, ал. 1, б. „г” от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС държавите-членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че е идентифицирано чрез индивидуален номер „всяко данъчно задължено лице, което на съответната им територия получава услуги, за които е задължено да внесе ДДС съгласно чл. 196”. На този член от директивата съответства чл. 82, ал. 2, т. 3 от българския ЗДДС. Разпоредбата на чл. 214, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО е една от причините в нашия закон да се създаде чл. 97а.

Според чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при:

„3. доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6”.

Данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.

Данъчно задължени лица по чл. 3, ал. 5 от ЗДДС са държавата, държавните и местни органи за следните дейности или доставки: електронни съобщителни услуги; снабдяване с вода, газ, електроенергия или пара; превоз на стоки; пристанищни и летищни услуги; превоз на пътници; продажба на нови стоки, произведени за продажба; доставки, извършвани с цел регулиране на пазара на земеделска продукция; организиране и провеждане на търговски панаири, изложби; складова дейност; дейности на организации за търговско осведомяване, рекламни услуги, включително отдаване под наем на рекламни площи; туристически услуги; стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи; радио- и телевизионна дейност с търговски характер; доставки извън посечените, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция. Посочените дейности или доставки са в съответствие с посочените в Приложение 1 към чл.13, параграф 1, ал.3 от Директива 2006/112/ЕО.

Данъчно задължени лица по чл. 3, ал. 6 от ЗДДС (Нова – ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), която има следната редакция: „Данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги”.

От цитираните правни норми може да се направи извод за кръга на лицата, които по смисъла на ЗДДС са данъчно задължени лица. Такива лица са търговците по смисъла на Търговския закон, физическите лица, упражняващи свободна професия, земеделските производители, както и всякакви други лица, които редовно извършват независима икономическа дейност, включително отдаване под наем на движимо или недвижимо имущество.

В случай че получателят има седалище в една държава, а един или повече постоянни обекти в друга държава, мястото на изпълнение на услугата ще зависи от местонахождението на тази част от предприятието, за която конкретно е предназначена услугата.

От 01.01.2010 се въвежда задължение за регистрация при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. Новият чл. 97а има следното съдържание:

„Чл. 97а.(1) На регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

(2) На регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка.

(3) Данъчно задължено лице, регистрирано на основание на ал. 1, се смята за регистрирано и по ал. 2 и обратното.

(4) За лицата по ал. 1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.

(5) Лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникват основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98, и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1, 2 и 3, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор”.

Във връзка с новосъздадения чл. 97а, е отменена ал. 3 на чл. 91. Правната норма предвиждаше при получаване на услуги по чл. 21, ал. 2, т. 1 и ал. 3 (отменени) от ЗДДС, когато доставчикът не е установен на територията на България, а получателят е данъчно задължено лице, което не е регистрирано по ЗДДС, данъкът да се внася от получателя на услугата в 14-дневен срок от изтичането на месеца, през който ДДС е станал изискуем. След отмяната на чл. 91, ал. 3, от 01.01.2010 г. подобна хипотеза не съществува.

В чл. 97а е регламентирана една специална регистрация по закона, която преследва конкретни цели. От същата произтичат други промени, които са разгледани по-долу в казус № 3.

 

Освен гореизложената теза по казуса, в литературата се поддържа и следното становище: само когато чуждестранното лице – получател на услугата, предостави валиден ДДС идентификационен номер, издаден от държавата членка, където той е установен, има реални основания да се приеме, че същият е данъчно задължено лице, което има задължение за самоначисляване на ДДС по отношение на получената услуга на територията на тази държава. Според авторите на тази теза, същата намира опора в нормите на чл. 117, ал. 2, т. 4, б. „б” и ал. 4 от ППЗДДС. От редакцията на посочените правни норми, можело да се направи извод, че само при наличието на ДДС номер, притежаван от получателя на услугата, същата подлежи на деклариране във VIES-декларация от българското регистрирано лице - доставчик. И съответно чуждата данъчна администрация може да проследи изпълнението на задължението за самоначисляване на ДДС от страна на получателя на услугата. Непосочването във VIES-декларация на доставка на услуга, получател на която е данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, на практика означава, че същото не се приема за лице – платец на данъка за доставката. Не може и да се очаква, че неидентифицираното за целите на ДДС лице ще си самоначислява данък за получена от него доставка с обърнато данъчно задължение. Авторите на това становище считат също така, че когато получател на услугата е търговец, установен в държава членка, различна от България, но не предоставя валиден ДДС номер, издаден от тази друга държава членка, нашият доставчик трябва да приеме, че контрагентът му не е данъчно задължено лице за целите на ДДС. Тогава той трябва да определи мястото на изпълнение на оказваната услуга, като не прилага разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и съответно да използва останалите правила, съдържащи се в чл. 21 – 24 от ЗДДС. В противен случай съществувала опасността услугата да не бъде обложена с косвен данък нито в България, нито в държавата членка по място на установяване на нейния получател, и да се окаже, че всъщност българският доставчик на услугата е този, който е трябвало да начисли ДДС. Според тази теза, в конкретния казус мястото на изпълнение на консултантската услуга ще се определя съгласно нормата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Те ще е в България и доставчикът трябва да начисли 20 на сто ДДС за услугата, която оказва на търговското дружество от Франция, щом то не удостоверява с валиден ДДС номер, че е данъчно задължено лице, което има правото и задължението да си самоначислява ДДС.

 

Казус 2: Българско търговско дружество извършва дейност, свързана с изработка на уеб сайт за регистрирано за целите на ДДС лице в друга държава членка на Европейския съюз. Оборотът, който формира от тази дейност българското дружество е под визирания в чл. 96 от ЗДДС праг за задължителна регистрация.

Предвид описаната фактическа обстановка е поставен въпрос, относно възникване на задължение за регистрация на дружеството по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г.

 

Със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (обн. ДВ, бр.95 от 01.12.2009 г.) са въведени нови правила относно мястото на изпълнение на доставките на услуги. В сила от 01.01.2010 г. определянето му е в зависимост от статута на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и от установяването на получателя на услугата.

Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

За целите на облагането с ДДС „постоянен обект” е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна” (§ 1, т.10 от ДР на ЗДДС), а „постоянен адрес” или „обичайно пребиваване” означава мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива в други документи за самоличност (чл.5, ал.1 от ППЗДДС).

Следва да вземе предвид, че регламентираното с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС основно правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е неприложимо, когато получателят използва услугата изключително само за лични нужди или за лични нужди на работниците и служителите си. В тези случаи мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 1 от закона и е там, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност.

Във връзка с посоченото изменение на чл. 21 от закона е и новосъздаденият чл. 97а, действащ от 01.01.2010 год. По силата на ал. 2 от чл. 97а, на регистрация по специалния данъчен закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение територията на друга държава членка. Задължението за подаване на заявление за регистрация възниква не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие).

С оглед гореизложеното може да се направи извод, че независимо че не са налице визираните в чл. 96 основания за задължителна регистрация, за дружеството възниква задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС за доставяните услуги, чието място на изпълнение е на територията на друга държава членка на Общността. Независимо от тази регистрация при възникване на основания за регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 от ЗДДС или за регистрация по чл. 100, ал. 1, 2 и 3 дружеството следва да се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

 

Казус 3: Висше училище по изобразителни изкуства е установено в гр. С, България. Същото не е регистрирано по ЗДДС лице. Висшето училище извършва както освободени доставки по чл. 41 от ЗДДС, така и облагаеми доставки. На 25.02.2010 г. висшето училище получава консултантска услуга на стойност 25 000 евро от търговец, който е установен в гр. Б, Германия. Чуждестранният търговец не притежава български ДДС номер.

Да се определят задълженията на висшето училище по реда на българския ЗДДС.

 

Висшето училище не подлежи на задължителна регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС, тъй като за последните 12 последователни месеца, преди текущия м. февруари 2010 г., същото няма облагаем оборот 50 000 лв. или повече. Висшето училище обаче има задължение за регистрация при доставки на услуги и при получаване на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. На основание чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС, който е в сила от 01.01.2010г., за лицето възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък. Висшето училище трябва да подаде заявление за регистрация не по-късно от 17.02.2010 г.

На основание чл. 3, ал. 6 от ЗДДС висшето училище е данъчно задължено лице за всички получени услуги.

Лице, което е регистрирано на основание на чл. 97а от ЗДДС и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97, 98 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1, 2 и 3, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице – търговецът от Германия е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на България и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема – консултантска услуга, данъкът е изискуем от получателя, т. е. от висшето училище, по доставката при:

„3. доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6”.

На основание чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, в случаите по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС се издава протокол по чл. 117 от ЗДДС.

Данъкът е в размер на 9779,15 лв. (25000 евро х 1,95583 = 48895,75 лв.; 48895,75 лв. х 20 на сто = 9779,15 лв.) и се начислява от получателя на услугата с протокол по чл. 117 от закона.

На основание чл. 101, ал. 8 от ЗДДС, регистрацията по чл. 97а от закона се извършва от органите по приходите в тридневен срок от подаване на заявлението за регистрация. Т. е., лицето ще има задължение за деклариране на ДДС през м. февруари 2010 г.

На основание чл. 108, ал. 1, т. 4 от ЗДДС регистрираното на основание чл. 97а лице може да се дерегистрира по избор, когато към датата на подаване на заявлението за дерегистрация не е налице основание за задължителна регистрация.

На основание чл. 70, ал. 4 от ЗДДС няма право на данъчен кредит лице, регистрирано по чл. 97а от ЗДДС. Данъчно задължените лица, които са регистрирани само на това основание, на практика се третират като нерегистрирани лица по отношение на правото на данъчен кредит.

Направено е допълнение в разпоредбата на ал. 9 на чл. 113 от ЗДДС – данъчно задължени лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл.97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури.

Правното основанието за неначисляване на данък, което трябва да се посочва във фактурите е нормата на чл. 113, ал. 9 от ЗДДС. Данъчно задължените лица, които са регистрирани на основание чл. 97а от ЗДДС се третират като нерегистрирани лица по отношение на задължението за начисляване на ДДС при извършени от тях облагаеми доставки на територията на страната. Те нямат такива права и задължения. За тях съществува само задължение за самоначисляване на ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС.

Въведени са две преходни правила, които имат отношение към чл. 97а. Те се съдържат в § 52 от ПЗР на ЗИДЗДДС, който има следната редакция:

„§ 52. (1) Лицата по чл. 97а, ал. 1, направили авансово плащане до 31 декември 2009 г., включително за доставка на услуга, данъчното събитие за която възниква след тази дата и данъкът за която е изискуем от получателя по реда на закона, подават заявление за регистрация по реда на чл. 97а в 20-дневен срок от влизането в сила на този закон. На датата на възникване на данъчното събитие на доставката възниква задължение за регистрираното лице получател да начисли данък върху цялата данъчна основа на доставката, включително за направеното авансово плащане. В случаите, при които данъчното събитие за доставката възниква преди датата на регистрация по закона, данъкът за получената услуга се начислява в 15-дневен срок от датата на регистрация по закона.

(2) Лицата по чл. 97а, ал. 2, получили авансово плащане до 31 декември 2009 г. включително за доставка на услуга с място на изпълнение на територията на друга държава членка, данъчното събитие за която възниква след тази дата, се регистрират по реда на чл. 97а в 7-дневен срок от влизането в сила на този закон. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по закона”.

 

Аналогични казуси с представения по-горе казус с висшето училище по Закона за висшето образование възникнат в практиката със здравни заведения, лечебни заведения, детски градини, училища или обслужващите ги звена по Закона за народната просвета, спортни организации по Закона за физическото възпитание и спорта, юридически лица с нестопанска цел регистрирани по реда на Закона за юридическите лица с нестопанска цел – сдружения, фондации и др. неправителствени организации; с вероизповедания по реда на Закона за вероизповеданията, различни доставчици на услуги с нестопански характер, организации за хазартни игри по Закона за хазарта, доставчици на финансови услуги, доставчици на застрахователни услуги, партии по реда на Закона за политическите партии и изобщо широк кръг от данъчно незадължени юридически лица, извършващи както освободени доставки по глава четвърта от ЗДДС, така и данъчно незадължени юридически лица, които не са регистрирани по ЗДДС.

 

Казус 4: Адвокатско дружество, регистрирано и установено в България предоставя правна услуга – консултация на физическо лице, което е гражданин на Ирландия. Ирландският гражданин не извършва независима икономическа дейност.

Да се определи мястото на изпълнение на консултантската правна услуга и правното основание за това.

 

Мястото на изпълнение е в България. Правното основание за това е чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, който има следната редакция:

„Чл. 21 (1) Мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика”.

Адвокатското дружество ще начисли 20 на сто ДДС.

При определяне на мястото на изпълнение при извършване на услуга на данъчно незадължено лице, което е установено в Общността, се прилага общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, а не специалната хипотеза на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС.

 

Казус 5: Адвокатско дружество, регистрирано и установено в България предоставя правна услуга – консултация на физическо лице, което е гражданин на Турция. Турският гражданин не извършва независима икономическа дейност.

Да се определи мястото на изпълнение на консултантската правна услуга и правното основание за това.

 

Мястото на изпълнение е в Турция. Правното основание за това е чл. 21, ал. 5, б. „в” от ЗДДС. Според тази правна норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

  1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Общността;

  2. доставяните услуги са:

в) услуги, извършвани от консултанти, … , юристи и други подобни услуги … .

 

При определяне на мястото на изпълнение при извършване на услуга на данъчно незадължено лице, което не е установено в Общността, не се прилага общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, а специалната хипотеза на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС.

Адвокатското дружество няма да начислява ДДС.

 

Казус 6: Българска финансово счетоводна компания издава фактура № 000002563/10.09.2010 г. за консултантска услуга, извършена от икономист-счетоводител на търговец със седалище в Китай. На 14.09.2010 г. българското дружество издава фактура № 000002564/14.09.2010 г. за счетоводна услуга, която е извършена от същия служител съответно на юридическо лице със седалище в Турция.

Необходимо ли е да се начисли ДДС в издадените фактури? Да се посочи правното основание.

 

Българският доставчик на услугите не начислява ДДС в издадените от него фактури. Мястото на изпълнение на услугите е там, където са установени техните получатели, т. е. в Китай и съответно в Турция. Консултантската услуга и счетоводната услуга са извършени на данъчно задължени лица. И в двата случая мястото на изпълнение на услугите се определя съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Тази правна норма ще бъде и основанието за неначисляване на ДДС в двете издадени фактури.

 

В казуса получатели на предоставените услуги са данъчно задължени лица. Дори и да се окаже, че получателят на услугата е данъчно незадължено лице, което е установено извън Общността, то и в този случай доставката на услугата е извън територията на България. Това е така, тъй като съществува специално правило за определяне на място на изпълнение, което е посочено в чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „в” от ЗДДС. Според тази правна норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Общността;

2. доставяните услуги са:

а) …………….

б) …………….

в) услуги, извършвани от консултанти, … , консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, … .

 

Извод: Когато получател на консултантска или счетоводна услуга е данъчно незадължено лице, което е установено извън Общността, общото правило, установено в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС по отношение на получатели данъчно незадължени лица не се прилага. Прилага се специалното правило в закона, което в конкретния случай е нормата на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „в” от ЗДДС, т. е. мястото на изпълнение е там, където е получателят. Например, ако счетоводна къща извършва счетоводна услуга на получател - турски гражданин, който е ДНЗЛ, на основание чл. 21, ал. 5 няма да начисли ДДС. Ако счетоводната къща извършва счетоводна услуга на получател – румънски гражданин, който е ДНЗЛ, на основание

чл. 21, ал. 1 ще начисли 20 на сто ДДС.

 

Казус 7: „Русчев и ко” ООД е със седалище и адрес на управление в гр. Х, България. Дейността на дружеството е търговско посредничество: свързва български търговци за доставка на стоки от чужбина с доставчици от страни от и извън ЕС.

Българските търговци се разплащат директно с производителите на стоки, установени в Швейцария, за доставените стоки. Посредникът получава комисиона за извършената услуга на получател - данъчно задължено лице, което е местно лице на Швейцария. Получателят на услугата няма издаден ДДС номер от държава членка.

Да се определи мястото на изпълнение на търговското посредничество.

 

От посочената фактическа обстановка е видно, че българският посредник действа от името и за сметка на трето лице, което е установено в Швейцария, т. е. извън територията на Общността. Това трето лице е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС. Мястото на изпълнение на услугата е в Швейцария. Във фактурите, които издава българският посредник не следва да се начислява ДДС. Основание за това е общото правило в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, според която при доставки на услуги, предназначени за получатели – данъчно задължени лица (независимо дали са установени на територията на Общността или в трета страна), мястото на изпълнение на доставките на услугите е там, където е установена икономическата дейност на получателя на услугата.

 

Специфичен случай на определяне на мястото на изпълнението би възникнал, ако в казуса лицето, което е установено в Швейцария е данъчно незадължено лице. Приложимата правна норма в този случай ще бъде специалното правило, установено в чл. 24 от ЗДДС, който има следната редакция:

„Чл. 24. Мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където е основната доставка, във връзка с която е оказано посредничеството”.

При тази втората хипотеза, мястото, където е основната доставка, във връзка с която е оказано посредничеството - доставка на стоки от Швейцария (внос на стоки), е в България. Дружеството, което извършва посредничеството и получава за това комисиона, следва да издаде фактура, в която да начисли 20 на сто ДДС.

При определяне на мястото, където е основната доставка на стоки е необходимо да се вземе предвид разпоредбата на чл.17, ал. 2 от ЗДДС: „Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя”. От тази гледна точка, мястото на изпълнение на основната доставка е в Швейцария. Така излиза, че за доставката посредническата услуга не трябва да се начислява ДДС в България. Друг е отговорът на поставения въпрос, когато се вземе предвид нормата на чл. 4 от ППЗДДС. Според тази разпоредба „В случаите на доставка на стоки, които се превозват от трети страни или територии до място на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, ако доставчикът на стоките е и вносител”. Разпоредбата на чл. 4 от ППЗДДС съответства на втората хипотеза, съдържаща се в чл. 32 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, която има следната редакция:

„Въпреки това, ако изпращането или превозът на стоките започва на трета територия или трета държава, мястото на доставка от вносителя, определен или признат по член 201 като платец на ДДС и мястото на всяка последваща доставка се счита, че е на територията на държавата-членка на вноса на стоките”.

Текстът на чл. 201 от посочената директива е следният:

„При внос ДДС е дължим от всяко лице или лица, определени или признати като отговорен платец от държавата-членка на вноса”.

 

3. Казуси, свързани със специфични случаи на определяне на мястото на изпълнение на:

 

£ Услуги, свързани с авторски права

 

Казус 8: „Видео ТВ” ООД има сключен договор с търговец Великобритания, който предоставя права за излъчване на телевизионни програми по кабелната телевизия. Във връзка с доставката на тази услуга за една от излъчваните програми дружеството е получило фактура, отнасяща се за периода 01.01. -30.06.2010 г. с дата на издаване 30.01.2010 г.

Необходимо ли е да се издаде протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС предвид разпоредбата на чл. 63, ал. 4 от същия закон и на каква стойност. Протоколът следва ли да се включи в дневника за продажби и в дневника за покупки за месец януари.

 

При наличието на посочените условия мястото на изпълнение за тази услуга ще бъде мястото, където се намират седалището и адреса на управление или постоянния обект на получателя, когато той е данъчно задължено лице - в случая на територията на България и предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от закона данъкът е изискуем от получателя на доставката.

Регистрирано по закона лице, за което данъкът е станал изискуем е длъжно да го начисли съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС като:

  1. издаде данъчен документ, в който посочи данъкът на отделен ред. В случая данъчният документ е протокол, издаден на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от закона;

  2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларация по чл. 125 за този данъчен период;

3. посочи документа по т. 1 в дневника продажбите за съответния данъчен период.
Изискуемостта на данъка и задължението за начисляване на същия от регистрираното лице на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква на датата на възникване на данъчното събитие. Съгласно чл. 25, ал. 2 от закона данъчното събитие възниква на датата на прехвърляне на собствеността върху стоката или извършването на услугата. В настоящия случай е налице доставка на услуга с периодично изпълнение. Разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС указва, че при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Предвид тази разпоредба, както и нормата на чл. 12, ал. З от ППЗДДС, данъчното събитие за тази доставка на услуга ще възникне и данъкът ще стане изискуем от получателя на датата, на която плащането е станало дължимо за определения период съобразно сключените договори. Когато преди да е възникнало данъчното събитие се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането - чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и чл. 12, ал. 4 от ППЗДДС.

Издаването на протокол в случаите на чл. 117, ал. 1, т. 1 от закона се извършва не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем съгласно ал. З от същата разпоредба.

Разпоредбите на чл. 63, ал. З и ал. 4 от ЗДДС в настоящия случай са неприложими, тъй като същите уреждат вътреобщностно придобиване на стока, а не доставките на услуги.

Освен в дневника за продажби, протоколът по чл. 117 се включва и в дневника за покупки. На основание чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, когато услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма.

 

В представения казус „Видео ТВ” ООД има сключен договор с търговец от Великобритания. Освен от търговци и сдружения, установени на територията на Общността и извън територията на страната, дружеството може да получава услуги по отстъпени авторски права от Организации за колективно управление на права (ОКУП), които са местни лица на България. Последните са регламентирани като специфичен правен субект в чл. 40 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП), чийто предмет на дейност е управление на отстъпени авторски права за произведения, като договарят използването им по един или друг начин и събират дължимите възнаграждения в тази връзка. Тяхната дейност не попада в обхвата на чл. 127 от ЗДДС., т. е. те не действат от свое име и за чужда сметка. Те извършват две основни самостоятелни доставки:

отстъпването на авторските права от авторите или носителите на авторските права на ОКУП, и

предоставени отстъпени авторски права от ОКУП на ползвателите, т. е. на различни лица, включително търговци с предмет на дейност извършване на услуги по разпространение на радио и телевизия.

Когато например ОКУП, което е местно лице на България и е регистрирано по ДДС, предоставя авторски права на „Видео ТВ” ООД, то сделката е с място на изпълнение на територията на България. Същата е облагаема доставка. ОКУП ще издаде фактура с начислен 20 на сто ДДС. „Видео ТВ” ООД ще има право на данъчен кредит когато услугата се използва за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.

 

В казуса по-горе получател на авторската услуга е данъчно задължено лице и съответно мястото на изпълнение на услугата се определя по общото правило в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Възможна е втора хипотеза - когато получател на услугата по предоставяне на авторски права е данъчно незадължено лице, което е установено на територията на Общността и извън територията на страната, то мястото на изпълнение се определя по реда на общото правило на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, т. е. мястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност (стига той да не е установен в трета страна).

 

Трета възможна хипотеза - когато получател на услугата по предоставяне на авторски права е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребивава извън Общността. Мястото на изпълнение се определя по реда на специалното правило на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б ”а” от ЗДДС. Според тази правна норма, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

  1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребивава извън Общността;

  2. доставените услуги са:

а) предоставяне или прехвърляне на … авторско право, … .

 

Извод: Когато получателят на услугата е установен извън Общността, мястото й на изпълнение ще е на територията на третата страна, където той е установен, независимо дали получателят на тази услуга е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Това правило е валидно не само за авторските права, но и за доставката на всички нематериални услуги, посочени в чл. 21, ал. 5 от ЗДДС.

 

£ Услуги, свързани с недвижими имоти

 

Казус 9: Български търговец е регистриран по ЗДДС и оказва строителна услуга на търговец, регистриран по ДДС в Кипър. Услугата е във връзка с недвижим имот, който е разположен в България.

 

Къде е мястото на изпълнение на доставката – в България, където е разположен имотът, или в Кипър, където е установен получателят на услугата?

 

Строителната услуга е свързана с недвижим имот, който е разположен в България. Мястото на изпълнение на услугата е в България и се определя съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. Тази правна норма е специална по отношение на чл. 21, ал. 2, съдържаща общото правило за място на изпълнение на доставките на услуги.

В случая за услугата трябва да се начисли 20 на сто ДДС.

Когато имотът е разположен в България, мястото на изпълнение на свързаната с него услуга е на територията на нашата страна. Ако имотът се намира извън България, услугата не попада в териториалния обхват на ЗДДС и е необлагаема с българския косвен данък. Това специално правило се прилага независимо дали получателят на услугата е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

 

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е:

1. мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;

в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни;

Разпоредбата е включена в ЗДДС в резултат на извършеното изменение на чл. 47 на Директива 2006/112/ЕО и се прилага за всички услуги, свързани с недвижим имот, включително и за такива, които не са изрично посочени в посочената по-горе правна норма.

 

£ Услуги по оценка, експертиза или работа върху движими вещи;

 

Казус 10: Търговец, местно лице на България, оказва услуга на търговец, установен в Испания. Сключен е договор за изработка (на ишлеме) за ушиване на дамски облекла с материали, които са предоставени на българския доставчик от испанския му клиент. Получателят на услугата предоставя на българския търговец испански ДДС номер. Испанският търговец няма постоянен обект у нас. След ушиването на облеклата същите се транспортират от България до Испания.

Да се определи мястото на изпълнение на услугата и правното основание за това. Да се посочи основанието за неначисляване на ДДС.

 

Мястото на изпълнение на услугата по работа върху движима вещ е на територията на държавата членка, където е установено данъчно задълженото лице получател, т. е., в конкретния случай – в Испания. То се определя по общото правило, съдържащо се в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Според същата правна норма мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, т. е. където е неговото седалище и адрес на управление.

Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект,който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Мястото на изпълнение на услугата е в Испания и съответно ДДС ще се начисли там.

Българският търговец ще издаде фактура, в която няма да начисли ДДС. На основание чл. 114, ал. 4 от ЗДДС, българският търговец е задължен да посочи във фактурата изрично, че данъкът е изискуем от получателя, както и основанието за това. Основанието за неначисляване на ДДС, което се посочва във фактурата е чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. На основание на чл. 114, ал. 4 от ЗДДС във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка.

При получаване на материалите от испанският търговец, българският търговец ги завежда в регистъра по чл. 123 от ЗДДС. След приключване на поръчката готовите изделия се връщат в Испания и материалите се отписват от регистъра.

 

В разгледания по-горе казус услугата се извършва от данъчно задължено лице на друго лице, което е получател и също е данъчно задължено лице. При получател данъчно задължено лице, което е установено в друга държава членка, мястото на изпълнение на услугата винаги ще е на територията на тази държава, независимо дали стоките напускат страната, в която се прави обработката им.

До 31.12.2009 г. режимът беше различен поради наличието в ЗДДС на нормата на чл. 24, ал. 3, т. 2. До тази дата се изискваше след приключване на оценката, експертизата или работата стоките да са изпратени или транспортирани извън територията на държавата членка, където фактически е извършена оценката, експертизата или работата. След отмяната на тази норма от 01.01.2010 г. не се изисква да се изпълни условието стоките да са изпратени или транспортирани. В действащия към момента ППЗДДС не са регламентирани документи, с които да се доказват обстоятелствата по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, поради което, доказването следва да се извърши с всички относими към конкретната доставка документи.

На основание чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справката-декларация подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния период.

 

Ако получателят на услугата е данъчно задължено лице, което не е установено в Общността, мястото на изпълнение ще бъде там, където е установен получателят (или постоянния му обект, за който е предназначена услугата). До 31.12.2009 г. мястото на изпълнение беше там, където фактически се извършва услугата по оценката, експертизата или работата върху движима вещ.

В този случаи мястото на изпълнение отново се определя по общото правило, установено в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Такава доставка е облагаема доставка с нулева ставка, когато са налице едновременно условията на чл. 33 от ЗДДС. След извършване на работата е необходимо стоките да са изпратени или транспортирани до третата страна или територия от или за сметка на доставчика или получателя

 

Ако получател на услуга по оценка, експертиза или работа върху движима вещ е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение на услугата е мястото, където фактически се извършва услугата. Правното основание за това ще бъде специалната норма на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. „б”. По аргумент на противното, в конкретния случай няма да е приложимо общото правило в чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Следователно когато получателят е данъчно незадължено лице не винаги мястото на изпълнение ще бъде мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а винаги ще бъде там, където фактически се извършва услугата.

 

Казус 11: Чуждестранно лице, установено в Македония извършва на българско юридическо лице с регистрация по ЗДДС в България услуга по ремонт на товарен автомобил. Услугата е извършена на територията на Македония. Българският търговец няма постоянен обект нито в Македония, нито в държава членка.

Да се определи мястото на изпълнение на услугата.

 

Според § 1, т. 43 от ДР на ЗДДС „работа по стоки” е обработка, преработка или поправка на стоки. Товарният автомобил е движима вещ. Получател на услугата по работа върху движима вещ е данъчно задължено лице, което е установено в България. Следователно, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на услугата е в България. Българският търговец трябва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и да начисли 20 на сто ДДС.

 

До 31.12.2009 г. мястото на изпълнение на такава услуга е на територията на третата страна, където фактически се извършва услугата.

 

£ Услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни и други подобни мероприятия, включително панаири и изложби;

 

Казус 12: Българско търговско дружество получава услуга, свързана с развлекателно мероприятие, предназначено за личните нужди на служителите на дружеството. Мероприятието се провежда на територията на България, но негов доставчик е търговец, установен в Румъния.

Да се установи мястото на изпълнение на развлекателната услуга и правното основание за това.

 

Мястото на изпълнение на услугата не е на територията на Румъния, а в България. Правното основание е чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, според която правна норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата при услугите, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни, или подобни мероприятия (като например панаири и изложби), включително дейността по организирането им. Тази правна норма е специална по отношение на общите правила, установени в чл. 21, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС.

 

Казус 13: Българско търговско дружество „Виктория” ООД, което е регистрирано по ЗДДС извършва образователна услуга – обучение по счетоводство, на едноличен търговец със седалище и адрес на управление на територията на България. Обучението се провежда на територията на Гърция.

Да се определи мястото на изпълнение на образователната услуга. Съществува ли задължение за доставчика на услугата да начисли 20 на сто ДДС?

 

На основание чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата при услугите, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (като например панаири и изложби), включително дейността по организирането им.

Мястото на изпълнение на образователната услуга е в Гърция. За нея българското търговско дружество – доставчик на услугата, не трябва да начислява 20 на сто ДДС, независимо от обстоятелството, че както доставчикът, така и получателят на услугата са данъчно задължени лица по смисъла на българския ЗДДС. Нормата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС е специална по отношение на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

 

Казус 14: Българско данъчно задължено лице получава услуга с образователен характер (обучение) от юридическо лице, установено в Холандия. Същото е данъчно задължено лице, което няма български ДДС номер. Образователната услуга се предоставя на територията на България на 24.09.2010 г. и е с цена 15 000 лв.

Да се определи данъчно задълженото лице, което трябва да начисли ДДС.

 

Считано от 01.01.2010 г. услугата е с обърнато данъчно задължение, който принцип следва да се приложи от българския получател на услугата. Правното основание за това е чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Той трябва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС в срок не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, т. е. не по-късно от 15 дни от датата на приключване на обучението.

До 31.12.2009 г. чл. 82, ал. 2 от закона не предвиждаше обърнато данъчно задължение за услуги, свързани с образователни мероприятия (чл. 21, ал. 2, т. 3, б. „а” от ЗДДС до 31.12.2009 г., отм.), които са с място на изпълнение на територията на страната.

 

£ Услуги по транспорт на стоки и спедиция в ЕС и извън него;

 

Казус 15: Български търговец, регистриран по ДДС извършва услуги по превоз на стоки. В някои случаи негови клиенти са физически лица, които са с постоянен адрес извън България, в друга държава членка. На 09.09.2010 г. превозвачът извършва услуга по превоз на мебели на румънски гражданин, който няма ДДС номер издаден от държава членка, от гр. В, България до гр. К, Румъния.

Да се определи мястото на изпълнение на превозната услуга.

 

При определяне на мястото на изпълнение на превозната услуга се прилага специалното правило на чл. 22, ал. 1 от ЗДДС, а не общото правило в чл. 21, ал. 1 от същия закон. Мястото на изпълнение на доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Общността, предоставена на данъчно незадължено лице, е на територията на държавата членка, където транспортът започва.

Услугата по превоз на стоки от България до Румъния (или до която и да е друга държава членка) е доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Общността. Мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на държавата членка, където транспортът започва, в случая – в България. Превозвачът ще начисли 20 на сто ДДС, който следва да се заплати от клиента – физическо лице, като част от цената на услугата.

Не е необходимо за такива услуги да се изчислява какво разстояние е изминато в нашата страна и какво – извън нея. Тук не става въпрос за услуги по пътнически превози, мястото на изпълнение на които се определя съгласно нормата на чл. 21, ал. 4, т. 2 от закона – пропорционално на реализирания пробег.

 

В случай че услугата по транспорт на стоки е извършена на румънско данъчно задължено лице, мястото на изпълнение се определя по общото правил в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Т. е., мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Според чл. 22, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Общността или извън нея, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3.

 

Ако например български превозвач оказва услуга по превоз на стоки от България до Гърция в полза на сръбски търговец (който е данъчно задължено лице и няма постоянен обект в държава членка), мястото на изпълнение ще е в Сърбия (а не в България, както беше по действащия до 31.12.2009 г. режим). Съгласно новата нормативна уредба (чл. 21, ал. 2) транспортната услуга ще остане извън териториалния обхват на българския ЗДДС. Същата ще попадне в обхвата на сръбския данъчен закон.

При получател – данъчно задължено лице, мястото, където се извършва услугата от гледна точка на изминатия пробег, е без значение за определяне на мястото й на изпълнение.

 

Това правило е валидно и за следния пример: български превозвач извършва услуга по автомобилен транспорт от Румъния до Турция. Транспортът преминава и през територията на нашата страна. Получател на услугата е турски търговец, който е регистрирано лице по ДДС в Турция и няма ДДС номер, издаден от държава членка. И в този случай мястото на изпълнение на превозната услуга се определя по общото правило на чл. 21, ал. 2 от закона. То е на територията на Турция, където е установен получателят на услугата. Няма правно значение обстоятелството, че транспортът започва от Румъния и преминава през България. Българският превозвач не начислява 20 на сто ДДС. Същият издава фактура, в която посочва, че данъкът е изискуем от получателя и основанието за неначисляване на ДДС - чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

 

Казус 16: Български търговец, регистриран по ДДС извършва услуги по превоз на стоки. В някои случаи негови клиенти са физически лица, които са с постоянен адрес извън България, в трета страна. На 11.09.2010 г. превозвачът извършва услуга по превоз на автомобил на турски гражданин, който няма ДДС номер издаден от държава членка, от гр. С, Македония до гр. Б, Турция.

Да се определи мястото на изпълнение на превозната услуга.

 

Второто специално правило за място на изпълнение, засягащо превоза на стоки, се съдържа в чл. 22, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази правна норма, мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки извън Общността, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където се осъществява транспортът, пропорционално на реализирания пробег. Мястото на изпълнение е мястото, където се извършва услугата от гледна точка на реализирания пробег. Мястото на изпълнение на тази услуга е извън България и тя не попада в териториалния обхват на българския ЗДДС.

По това правило ще се определя мястото на изпълнение на услуги по транспорт на стоки не само между две трети страни, но и между държава членка и трета страна, както и между трета страна и държава членка.

 

Казус 17: На 16.09.2010 г. български спедитор, притежаващ ДДС номер, издаден в България, е сключил спедиционен договор с гръцки клиент с регистрация по гръцкия закон за ДДС, който продава стоки на български търговец. Във връзка с превоза на стоките и за да изпълни задълженията си по спедиционния договор, спедиторът сключва договор за превоз с български превозвач, регистриран по ЗДДС. Стоките се превозват от Гърция до България, като мястото на изпълнение на превозната услуга, оказвана от превозвача на спедитора, е на наша територия съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (получател на превозната услуга е данъчно задължено лице, установено в България).

 

Доставката между спедитора и гръцкия му клиент (продавача на стоките – данъчно задължено лице) ще е с място на изпълнение на територията на Гърция, на основание чл. 21, ал. 2. Така спедиторската услуга остава извън териториалния обхват на нашия ЗДДС.

 

На основание чл. 22, ал. 4, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Общността или извън нея, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Общността, съответно по транспорт на стоки извън Общността.

Спедиторска услуга по ал. 4 е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Общността или извън нея и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане.

Когато спедитор действа при условията на спедиционен договор и оказва спедиторска услуга във връзка с доставка на услуги по транспорт на стоки в рамките на Общността или извън нея, разпоредбата на чл. 127 не се прилага.

 

Казус 18: Български спедитор, регистриран по ДДС в България извършва спедиторска услуга във връзка с транспорт на стоки от Русия до Румъния. Възложител по договор за превоз е български търговец, регистриран по ДДС в България.

Да се определи мястото на изпълнение на услугата, която извършва българският спедитор.

 

На основание чл. 22, ал. 4, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Общността или извън нея, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Общността, съответно по транспорт на стоки извън Общността.

Спедиторската услуга е извършена на данъчно задължено лице във връзка с превоз на стоки, различен от транспорт в рамките на Общността. Мястото на изпълнение на спедиторската услуга е на територията на България, независимо че превозът изобщо не минава през територията на нашата страна. След като мястото на изпълнение на услугата е в България, би било логично спедиторът да начисли 20 на сто ДДС. В конкретния случай обаче ставката няма да е 20 на сто, а ще бъде 0 на сто за подобни спедиторски услуги. Във фактурата като основание за прилагане на нулева ставка се посочва чл. 23, ал. 3, т. 2 (Нова, ДВ, бр. 6от 2010 г.) от ППЗДДС. Според тази правна норма:

„(3) Нулева данъчна ставка се прилага и за доставки на транспортни, спедиторски, куриерски или пощенски услуги (различни от услугите по чл. 49 от закона), когато получателят е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, и услугите са оказвани във връзка с международен транспорт между:

1. трета страна/територия и трета страна/територия;

2. трета страна/територия и друга държава членка;

3. друга държава членка и трета страна/територия;

4. две точки на територията на една трета страна/територия.

Съгласно ал. 4 на чл. 23 от ППЗДДС, алинея 3 се прилага и по отношение на частта на транспорта на територията на страната, когато същият е част от международния транспорт по ал. 3 и е извършен от същия превозвач.

Спедиторът следва да разполага с документите по чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС, за да докаже, че доставката подлежи на облагане с нула на сто ДДС. Такива документи са: лиценз за извършване на международен превоз на товари, ако транспортът е автомобилен; международни превозни документи, в които е вписан като превозвач – товарителница или друг международно признат превозен документ или копие от тях; фактура за доставката.

 

£ Услуги по краткосрочно отдаване под наем на превозни средства.

 

Казус 19: „Розалия” ООД е със седалище и адрес на управление в гр. Б, България. Дружеството извършва на територията на страната рент-а-кар услуги. Клиенти на дружеството са физически и юридически лица, които са както местни лица на България, така и чуждестранни лица. На 26.07.2010 г. е предоставена услуга на чуждестранно юридическо лице, притежаващо ДДС номер, издаден от Швеция.

Къде е мястото на изпълнение на услугата, когато получател на услугата е чуждестранно юридическо лице, притежаващо ДДС номер, издаден от друга държава членка – в България или в Швеция?

 

На основание чл. 23, ал. 1 и 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на рент-а-кар услугата (предоставяне под наем на превозно средство) е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя, когато срокът за тяхното предоставяне е не повече от 30 дни. Мястото на изпълнение на услугата е в България и българският доставчик на услугата ще начисли 20 на сто ДДС.

По силата на ал. 1 от изменения чл. 23 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.

Краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване по ал. 1 е непрекъснатото държане или ползване на превозното средство в продължение на не повече от 30 дни, а по отношение на плавателни съдове - не повече от 90 дни.

Не е налице краткосрочно отдаване/предоставяне в следните случаи:

1. когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;

2. когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;

3. когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.

На чл. 23 от ЗДДС съответства чл. 56 от Директива 2006/112/ЕО.

В Допълнителните разпоредби на ЗДДС, § 1, т. 49 е дадена дефиниция на „превозни средства по чл. 23”, която има следната редакция:

„Превозни средства по чл. 23” са моторни или немоторни, както и другото оборудване и устройства, проектирани да транспортират стоки или хора от едно място на друго, които могат да бъдат дърпани, теглени или бутани от превозни средства и които обикновено са проектирани и са годни да бъдат използвани за транспортиране на стоки или хора. Превозни средства са и:

а) ремаркета, полуремаркета и железопътните вагони;

б) моторни и немоторни наземни превозни средства, като мотоциклети, велосипеди, велосипеди на три колела, каравани, с изключение на каравани, които са неподвижно застопорени за земята;

в) самоходни и несамоходни плавателни съдове;

г) моторни и безмоторни въздухоплавателни средства;

д) превозни средства, проектирани за транспортиране на болни или ранени лица;

е) земеделски трактори и друга самоходна земеделска и горска техника;

ж) военни превозни средства, които не са бойни, и превозни средства за целите на разузнаването или гражданската отбрана;

з) механично и електронно придвижвани инвалидни колички.

Контейнерите не са превозно средство по смисъла на чл. 23”.

 

От гореизложеното могат да се направят следните изводи:

  1. При краткосрочен наем на превозни средства – прилага се специалното правило в чл. 23 от ЗДДС, съответно, независимо дали клиентът е физическо лице или търговец и независимо дали клиентът е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя на услугата.

  2. При дългосрочен наем на превозни средства – прилагат се общите правила, установени в чл. 21, ал. 1 и 2, както следва:

а) клиентът, т. е. получателят на услугата е данъчно незадължено лице – прилага се чл. 21, ал. 1 от ЗДДС: мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. …

б) клиентът, т. е. получателят на услугата е данъчно задължено лице – прилага се чл. 21, ал. 2 от ЗДДС: мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. …

 

По действащия до 31.12.2009 г. закон, мястото на изпълнение на услугите по отдаване под наем на всички видове превозни средства се определяше съгласно общото законово правило – място на изпълнение е мястото, където е установен доставчикът на услугата. До тази дата не съществуваха специални правила за мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на всички видове превозни средства.

 

Казус 20: „Розалия” ООД е със седалище и адрес на управление в гр. Б, България. Дружеството предоставя превозно средство за непрекъснато държане или ползване в продължение на повече от 30 дни на чуждестранно юридическо лице, притежаващо ДДС номер, издаден от Швеция.

Къде е мястото на изпълнение на услугата, когато получател на услугата е чуждестранно юридическо лице, притежаващо ДДС номер, издаден от друга държава членка – в България или в Швеция?

 

Мястото на изпълнение на услугата ще е в Швеция, където е установен получателят на наемната услуга, който е данъчно задължено лице. „Розалия” ООД издава фактура, в която не начислява ДДС. Правното основание за неначисляване на ДДС е чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

 

4. Казуси, свързани с данъчно третиране на доставки с непрекъснато изпълнение.

 

Казус 21: На 01.07.2010 г. е сключен две годишен договор за маркетингови услуги, за което възнаграждението е 4800 лв. без ДДС и същото е дължимо в края на договора към 30.06.2012 г.

 

Данъчните събития и данъчната основа са следните:

Към 31.12.2010 г. ДО = 4800/24 х 6 = 1200 лв.;

Към 31.12.2011 г. ДО = 4800/24 х 12 = 2400 лв.

Към 30.06.2012 г. ДО = 4800/24 х 6 = 1200 лв.

 

От 01.01.2010 г. е променено данъчното третиране на доставките с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. Извършените промени се отнасят до данъчното събитие на тези доставки – чл. 25, ал. 5, и до тяхната данъчна основа – чл. 26, ал. 8 от ЗДДС.

Във връзка с посочените изменения в ЗДДС, са извършени и изменения в ППЗДДС – чл. 54, ал. 4, 5 и 6, и § 52 от ПЗР на ППЗДДС.

При възникване на данъчното събитие при този вид доставки, в чл. 25, ал. 5 изрично е посочено, че ал. 4 не се прилага, т. е. данъчното събитие няма да възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Съгласно чл. 25, ал. 4, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.

Съгласно новата ал. 5 на чл. 25 от ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г., алинея 4 не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.

При определяне на данъчната основа на този вид доставки с непрекъснато изпълнение се прилага новата ал. 8 на чл. 26 от ЗДДС, според която при доставки по чл. 25, ал. 5 данъчната основа се определя пропорционално на броя на месеците, включени в съответната календарна година, спрямо общия брой на месеците на изпълнение на доставката, включително месеца на прекратяване на доставките.

В решението на казуса следва да се приложи разпоредбата на чл. 26, ал. 8 от ЗДДС.

На основание чл. 54, ал. 4 от ППЗДДС, когато за доставки по чл. 25, ал. 5 от закона се извърши цялостно или частично плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

Съгласно ал. 5 на чл. 54 от ППЗДДС, когато в случаите по ал. 4 плащането е получено след настъпило данъчно събитие за доставката по чл. 25, ал. 5 от закона, данъчната основа за полученото плащане е разликата между размера на плащането (без данъка) и данъчната основа, върху която е начислен данъкът във връзка настъпилото данъчно събитие.

Според ал. 6 на чл. 54 от ППЗДДС, полученото плащане по ал. 4 (без данъка), както и данъчната основа за получено плащане по ал. 5 се приспадат последователно от следващи данъчни основи за доставката до изчерпването им.

На основание § 52, ал. 1 от ПЗР на ППЗДДС, за доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година, чието изпълнение е започнало към 31 декември 2009 г. и към същата дата няма получено плащане по доставката, се прилага чл. 25, ал. 5 от закона.

Съгласно ал. 2 на посочената преходна разпоредба, за доставките по ал. 1 се счита, че първото данъчно събитие по чл. 25, ал. 5 от закона настъпва на 31 декември 2010 г., освен ако към същата дата доставката не е прекратена. Данъчната основа по изречение първо се определя пропорционално на броя на месеците от началото на изпълнение на доставката до 31 декември 2010 г. спрямо общия брой на месеците на изпълнение на доставката, включително месеца на прекратяване на доставката.

 

В ЗДДС липсва дефиниция на понятието „доставка с непрекъснато изпълнение”. В тази група следва да се включат доставките, при които доставчикът изпълнява своето задължение, т. е. престира на получателя непрекъснато във времето. Типичен пример в това отношение са наемът, лизингът (с опция) на вещи, доставки на електроенергия, вода, комуникационни услуги (телефон, интернет), доставка по предоставяне на отстъпени авторски и сродни права и други видове доставки, които са с предмет както стоки, така и различни видове услуги. Тук следва да се вземе предвид обстоятелството, че за някои доставки с непрекъснато изпълнение в чл. 12 от ППЗДДС са установени отделни правила. Това се отнася например за договора за лизинг (с опция) – в чл. 12, ал. 5 от ППЗДДС, за авторските права от организациите за колективно управление по чл. 40 от ЗАПСП – в чл. 12, ал. 6 и 7 от ППЗДДС.

По-трудно се определя дали са с непрекъснато изпълнение договорите за строителство, при които липсва поетапност в изпълнението и плащането на дължимата цена от получателя на доставката (дължимата цена се дължи едва при приключване на строежа), но същевременно строителството продължава за срок, по-дълъг от една година. Според разпоредбите на Закона за задълженията и договорите тези доставки са с продължително изпълнение. За този вид договори за строителство не е еднозначно определено дали следва да се третират и като такива с непрекъснато изпълнение. При тях доставчикът не престира непрекъснато (във всеки един момент) от времетраенето на договора. Целта на разпоредбата на чл. 25, ал. 5 е да не се допуска извършването на доставки на стоки и услуги, за период по-дълъг от една година и през същия период да не се начислява ДДС. Посочената правна норма по-скоро визира доставките с продължително във времето изпълнение, с продължителност повече от една година. Доставката няма характер на такава с периодично и поетапно изпълнение, т. е. неприложима е и нормата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. Тази норма не визира и доставки с непрекъснато изпълнение. Според чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Изискванията за признаване на приход по договор за строителство са регламентирани съответно в СС 11 Договори за строителство (т. 6.1-т. 6.11) и МСС 11 Договори за строителство (§ 22-30).

 

5. Издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.

 

Казус 22: Регистрирано лице по ДДС по белгийското законодателство има обект в България (но няма български ДДС номер), извършва услуга с място на изпълнение на територията на България. Получател на услугата е български търговец, регистриран за целите на ДДС в България. Постоянният обект на белгийския доставчик не участва в извършването на услугата.

Да се определи лицето, което е задължено да приложи принципа на обърнато данъчно задължение.

 

Услугата не се извършва от постоянния обект на белгийския търговец в България. Мястото на изпълнение се определя по общите правила и е в България, съответно ДДС за услугата е изискуем от българския търговец, който ще приложи принципа на обърнатото данъчно задължение. Същият ще издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС.

 

От 01.01.2010 г. се увеличават случаите на получени доставки на услуги от български регистрирани по ЗДДС лица, за които данъкът е изискуем от тях и следва да бъде начислен с протокол по чл. 117 от закона.

По правило данъкът е изискуем от лицето – доставчик на облагаема доставка. Но в определени случаи лице – платец на ДДС, се явява получателят по доставката – по силата на принципа на обърнатото данъчно задължение. Тези случай са регламентирани в чл. 82, ал. 2 – 5 от ЗДДС и данъкът трябва да бъде начислен не от доставчика, а от неговия клиент. Еквивалент на чл. 82, ал. 2 от ЗДДС в частта му, засягаща доставките на услугите е чл. 196 от Директива 2006/112/ЕО.

От 01.01.2010 г. по отношение на услугите е създадена нова т. 3 в чл. 82, ал. 2. Съгласно тази правна норма, когато доставчикът е данъчно задължено лице не е установено на територията на България, а доставката е с място на изпълнение на територията на нашата страна и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя на услугата, когато той е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.

В т. 11, § 1 от ДР на ЗДДС е създадено ново изречение второ, според което не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.

В казуса посочен по-горе, белгийският търговец има постоянен обект в България, но този обект не участва в извършването на услугата. Следва да се приеме, че белгийският търговец не е установен на територията на България.

Обърнато данъчно задължение е налице и ДДС трябва да бъде начислен с протокол по чл. 117 от ЗДДС от получателя, когато кумулативно са налице следните условия (съдържащи с в чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС):

 доставчикът да е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната (независимо дали в ЕС или в трета страна). Обстоятелството дали същият е регистриран по ЗДДС е правно ирелевантно;

 доставката на услуга да е с място на изпълнение на територията на България;

 доставката да е облагаема с ДДС (доставката може да бъде облагаема с 20 на сто или с нулева данъчна ставка; когато ставката е нулева, тогава за нея има обърнато данъчно задължение, но данъкът е в размер на нула лева, тъй като приложимата ставка е нула на сто);

 получателят на услугата е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона – т. е. всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и от резултатите от нея, включително държавните и местните органи, които извършват независима икономическа дейност.

Ако се вземе предвид чл. 82, ал. 2 т. 3 от закона, може да се направи извод, че е достатъчно получателят на услугата да е данъчно задължено лице, не и непременно с регистрация по ЗДДС.

По отношение на горепосочените условия приходната администрация е издала Указание с изх. № 20-00-98 от 11.03.2010 г. относно отразяване на издадени протоколи от регистрирано лице – получател по доставки, в дневника за покупки и дневника за продажби, съответно и в справката-декларация по ЗДДС в случаите по чл. 82 , ал. 2, т. 3 от ЗДДС (т. 1.1 от указанието).

 

В протоколите трябва да се отбелязва основанието за неначисляване на ДДС. В чл. 117, ал. 2, т. 7 след думата „начисляване” се добавя „или неначисляване”. От 01.01.2010 г. ЗДДС изисква при съставянето на протокол по чл. 117 да се посочва не само основанието за начисляване на ДДС, но и основанието за неначисляване на ДДС.

Конкретните случаи, при които е необходимо издаването на протокол, са посочени в чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и в чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС.

Във връзка с горепосоченото е направено съществено изменение в чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС. Съгласно тази правна норма протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите, когато доставката е облагаема с нулева ставка, както и когато данък не следва да се начислява.

 

Казус 23: Български търговец е получил заем от чуждестранно дружество, установено в Австрия в размер на 150 000 евро, по който дължи уговорени лихви. Друг български търговец е получил заем от чуждестранно дружество, установено в Турция в размер на 100 000 щ. д., по който също дължи лихви.

 

На основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС лихвите по кредити са освободена доставка. При настъпване на падежа на лихвите съответният български търговец е задължен да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС, в който посочва основанието за неначисляване на ДДС. Българският търговец е получател по доставка на финансова услуга. Същият е данъчно задължено лице. От 01.01.2010 г. мястото на изпълнение на финансовата услуга е в България.

Както посочихме по-горе, направено е съществено изменение в чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС. Съгласно тази правна норма протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите, когато доставката е облагаема с нулева ставка, както и когато данък не следва да се начислява.

 

Съгласно т. 2.2.2. на цитираното по-горе Указание изх. № 20-00-98 от 11.03.2010 г., издадено от НАП, в случаите, когато протоколът е издаден за получени освободени доставки, той се отразява по следния начин:

1) в дневника за продажби и СД – данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 14 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2–5 от ЗДДС) и тъй като не е начислен ДДС за тази получена доставка се посочва нула в колона 15 (начислен ДДС за получени доставки по к. 14), съответно в СД в клетка 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2–5 от ЗДДС) и клетка 22 (начислен ДДС за получени доставки по 82, ал. 2–5 от ЗДДС);

2) в дневника за покупки и СД – данъчната основа на получените освободени доставки се посочва в колона 9 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2–5 от ЗДДС без право на данъчен кредит и без данък), съответно в СД в клетка 30 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82, ал. 2–5 от ЗДДС без право на данъчен кредит и без данък).

 

6. Доставки, за които се подава VIES-декларация.

 

Изменена е ал. 2 на чл. 125 от ЗДДС. Според тази правна норма регистрирано лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията по ал. 1 подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

За разлика от изискванията на нормативната уредба, която е в сила до 31.12.2009 г., от 01.01.010 г. се подава VIES-декларация и за всички услуги, чието място на изпълнение е в държава членка, различна от България. Разпоредбата на чл. 125, ал. 2 препраща към чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, която норма съдържа общото правило за място на изпълнение на услугите, получателят на които е данъчно задължено лице.

До 31.12.2009 г. VIES-декларация подаваха само тези български регистрирани лица, които оказваха доставки на услуги по чл. 21, ал. 3, чл. 22, 23, или 24 от ЗДДС (отменени) с място на изпълнение на територията на друга държава членка. По тази причина от 01.01.2010 г. на практика са увеличени случаите на доставки на услуги, които подлежат на деклариране посредством VIES-декларация.

Изменението на ал. 2 на чл. 125 от ЗДДС е направено във връзка с изменение на чл. 262 от Директива 2006/112/ЕО, който има следната редакция:

Извлечения за рекапитулация

Член 262

Всяко данъчно задължено лице, идентифицирано за целите на ДДС, представя извлечение за рекапитулация на следното:

а) придобилите стоки лица, идентифицирани за целите на ДДС, на които е доставило стоки в съответствие с условията, определени в член 138, параграф 1 и параграф 2, буква в);

б) лицата, идентифицирани за целите на ДДС, на които е доставило стоки, които са му били доставени посредством вътреобщностни придобивания, посочени в член 42;

в) данъчно задължените лица и данъчно незадължените юридически лица, идентифицирани за целите на ДДС, на които е предоставило услуги, различни от услугите, които са освободени от ДДС в държавата членка, където сделката е облагаема, и за които получателят дължи плащане на данъка съгласно член 196”.

Извлечението за рекапитулация (recapitulative statement) трябва да се изготвя за всеки календарен месец, в срок, който не превишава един месец, и в съответствие с процедурите, определени от държавите членки. На основание чл. 125, ал. 5 от българския ЗДДС, декларациите по ал. 1 и 2, включително VIES-декларацията, и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят.

 

Създадена е нова ал. 10 в чл. 125 от ЗДДС. В случаите по чл. 111, ал. 2, т. 5 от закона, регистрираното лице подава една СД за данъчния период, включваща доставките, извършени от лицето до датата на дерегистрацията, включително доставките, извършени след датата на последващата регистрация.

 

Изменена е ал. 10 на чл. 115 от ППЗДДС (ДВ, бр. 6 от 2010 г.). Корекции на грешки в справка-декларацията се извършват по реда на чл. 126 от закона. Корекции на грешки във VIES-декларацията се извършват по реда на чл. 126, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от закона. Следователно при корекции на грешки във VIES-декларацията не се прилага т. 2 на ал. 3 от чл. 126 от закона, т. е. лицето не уведомява писмено компетентния орган по приходите - при неправилно отразени в отчетните регистри документи.

Съгласно чл. 126, ал. 3, т. 1 лицето извършва необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена и включва неотразения документ в съответния отчетен регистър за същия данъчен период – при неотразени в отчетните регистри по чл. 124 документи.

 

7. Казуси, свързани с данъчно третиране на доставки на стоки втора употреба, извършени от дилъри.

 

Казус 24: „Вали ауто” ООД е регистрирано за целите на ДДС лице, което закупува автомобили втора употреба, като прилага и общия, и специалния ред на облагане.

Кога ще се упражни правото на данъчен кредит за доставки на стоки втора употреба, извършени след 01.01.2010 г., за които доставчикът при последваща доставка (продажба) на тези стоки е приложил общия ред на облагане?

 

При описаната по-горе фактическа обстановка, на основание чл. 151, ал. 4 във връзка с ал. 1 от ЗДДС в случай, че дилърът е избрал да прилага общият ред на облагане на доставка на стоки втора употреба правото на данъчен кредит за получените или внесените от него стоки, възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка на стоките е станал изискуем. Следователно в конкретния казус, правото на данъчен кредит при условията на общия ред за облагане на доставка на стоки втора употреба (автомобили), по отношение на дилъра възниква в данъчния период, през който е извършена продажбата (последваща доставка) на автомобила, съответно данъкът за тази доставка е станал изискуем.

 

За доставките на стоки втора употреба, извършени на територията на страната за периода от 1.01. 2007 г. – 31.12.2009 г. от дилър, който не е прилагал специалния ред на облагане маржа на цената им, а общия ред за облагане на такива доставки, данъчната основа на доставките не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната основа при внос (чл. 151, ал. 3 ЗДДС, отм.). От 01.01.2010 г., в чл. 151, ал. 3 думите „и не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната основа при внос” се заличават. След изменението на тази норма на закона, това изискване отпада и данъчната основа на тези доставки се определя по реда на чл. 26 и 27 от закона.

 

Казус 25: „Ауто експрес” ООД е регистрирано по ЗДДС и осъществява доставки на стоки втора употреба – автомобили, както по общия ред, така и по чл. 143 от ЗДДС. Във връзка с измененията на ЗДДС в сила от 01.01.2010 г. да се отговори на следните въпроси:

1. При закупуване на автомобили от дилъри и физически лица от Италия не е налице ВОП. За транспортирането на автомобилите се ползва транспорт, за който е начислено ДДС. При необходимост се ползват сервизни услуги и други, с начислен ДДС. Тези автомобили се продават на маржа. Възниква ли право на ДК във връзка със съпътстващите разходи – транспорт, ремонтни услуги и др., предвид редакцията на чл. 147 от ЗДДС.

2. С отпадането на ал. 2, ал. 3 и ал. 4 на чл. 147 от ЗДДС, от 01.01.2010 г. няма да се регулира превишението на ползвания данъчен кредит над начисления ДДС. Това отнася ли се за наличните автомобили към 01.01.2010 г. ?

3. При определянето на данъчната основа на маржа включва ли се ДДС за транспорта, ремонта и др.

4. При покупка на автомобили при условията на ВОП след промяната на ЗДДС налице ли е задължение за прилагане на общия ред съгласно § 51 от ПЗР на ППЗДДС.

 

В глава седемнадесета "Специален ред на облагане на маржа на цената" на ЗДДС е предвиден специален режим за извършваните от дилъри доставки на стоки втора употреба. Този режим съгласно разпоредбата на чл. 143, ал. 1 от ЗДДС се прилага за доставки, извършени от дилър на стоки втора употреба, включително и за превозни средства, различни от "нови превозни средства".

Със ЗИДЗДДС, в сила от 01.01.2010 г. са направени изменения по отношение на облагането на доставките, извършвани от дилъри на стоки втора употреба.

Най-важната промяна в глава 17 е тази, че ал. 1 на чл. 143 е приведена в съответствие с чл. 314 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно чл. 143, ал. 1 от закона, разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:

1. данъчно незадължено лице;

2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;

3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;

4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.

 

От 01.01.2010 г. за покупки на употребявани стоки от регистрирани лица в други държави членки, които не прилагат специалния дилърски режим, българските дилъри ще могат да ползват общия режим, без да се приема, че са упражнили право на избор по чл. 151, ал. 1 от закона. Защото те ще са придобили стоката от лице с ДДС регистрация и българският дилър осъществява облагаемо вътреобщностно придобиване на стоки (ВОП). С изменението, направено по ал. 1 на чл. 143 (най- вече с промяната в т. 3), се постига ефект и съответствие с чл. 314 на Директива 2006/112/ЕО. Посоченото означава, че ако например български търговец – дилър купува употребяван автомобил от френска търговец, който не действа като дилър за стоки втора употреба, а третира продажбата като ВОД, то е налице ВОП за българския търговец. При продажбата на автомобила, последният прилага общия ред на закона.

Във връзка с приложението на чл. 147 от закона следва да се вземе предвид обстоятелството, че съгласно ал. 1 от същата разпоредба, за придобитите или внесени от дилъра други стоки и услуги, които използва само за извършване на доставки по глава седемнадесета от същия закон е налице правото на данъчен кредит. Правото на данъчен кредит за тези други стоки възниква и се упражнява по общия ред, регламентиран в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от същия закон. Разпоредбата на чл. 147, ал. 5 от ЗДДС ограничава правото на приспадане на данъчен кредит за дилъра само по отношение на стоките, за които се прилага специалният ред на облагане на маржа. Дилърът няма право на приспадане на данъчен кредит за получени или внесени от него стоки, за които прилага специалния ред за облагане на маржа.

От 01.01.2010 г. са отменени ал. 2, 3 и 4 на чл. 147 от ЗДДС, с което са премахнати ограниченията на правото на данъчен кредит за получени стоки и услуги от дилър, които той използва за осъществяване на продажбите на стоки втора употреба. Във връзка с това, обстоятелството, че дилърите няма да правят годишна корекция на ползвания данъчен кредит, следва да се вземе предвид, че не е относимо към наличните автомобили към 01.01.2010 г. Това е така, тъй като за тези автомобили не е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, когато същите са придобити при условията на ВОП до 31.12.2009 г.

Данъчната основа, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 145 от ЗДДС.

Данъчната основа на доставката на стока по тази глава е маржът на цената.

Маржът на цената представлява разликата между продажната цена с ДДС (общата сума, която дилърът е получил или ще получи от клиента или от трето лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи за амбалаж, транспорт, комисионни и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки) и покупната цена (сумата, която е платена или ще бъде платена за получените стоки, включително данъка по този закон, а когато стоката е внесена - данъчната основа при внос, включително данъка по този закон). Данъчната основа в този случай е маржът на цената, който представлява изчислената по описаният по-горе начин разлика, намалена с размера на дължимия данък.

Когато е упражнил право на избор по чл. 151, ал. 1 от закона, дилърът прилага общия ред на ЗДДС при продажба на стоки. С изменението на ал. 3 на чл. 151 е отменено изискването данъчната основа на тази доставка да не бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или от данъчната основа при внос. Данъчната основа при продажба на стоки по общия ред на закона се определя по реда на чл. 26 и 27 от закона

Следва да се има предвид разпоредбата на § 51, ал. 1 от ПЗР на Правилника за изменение и допълнение на ППЗДДС, обн. ДВ, бр.6 от 22.01.2010 г., в сила от 01.01.2010 г., съгласно която при извършване на доставка след 1 януари 2010 г. включително на стока втора употреба, внесена или придобита при условията на вътреобщностно придобиване, за която е начислен данък към 31 декември 2009 г. включително, се прилага общият ред на закона за облагане на доставката.

Разпоредбата на § 51, ал. 2 указва, че в случаите по ал. 1 за начисления данък към 31 декември 2009 г. включително правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява по реда на чл. 151, ал. 4 от закона. Съгласно тази правна норма, правото на данъчен кредит възниква и се упражнява в данъчния период, през който данъкът за последващата доставка (продажбата) на стоките е станал изискуем.

Стоките, придобити при условията на ВОП, които са налични към 31 декември 2009 г. следва да се обложат по общия ред на закона при последващата им доставка.

Считано от 1 януари 2010 г. за придобитите от внос и и при условията на ВОП стоки втора употреба не следва да се прилага схемата на маржа, а общият ред на закона при последващата им доставка (продажба). Например, ако български търговец – дилър на стоки втора употреба е внесъл употребяван автомобил от Сърбия през м.08.2010 г., за начисления ДДС при вноса не ползва данъчен кредит. Продава автомобила плез м. 09.2010 г. и за продажбата начислява ДДС по общия ред. През същия период, т. е. през м.09.2010 г. за търговеца възниква право на данъчен кредит за платения ДДС при вноса.

 

8. Казуси, свързани с данъчно третиране на туристическите услуги.

 

Казус 26: Между двама туроператори се извършва доставка на обща туристическа услуга, свързана с организирано пътуване на чуждестранни туристи в България. Получателят на услугата е данъчно задължено лице, притежаващо ДДС номер, издаден в Германия.

Предвид промените в ЗДДС в сила от 01.01.2010 г., къде е мястото на изпълнение на тази услуга? Може ли да се приеме, че съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение е в Германия?

 

В казуса става въпрос за обща туристическа услуга, независимо че получателят по нея е юридическо лице, а не самият пътник. Както се вижда и от писмо на НАП с изх. № 24-00-33 от 18.05.2007 г. относно прилагане на ЗДДС в случаите на доставки, свързани с туристически услуги, доставка на обща туристическа услуга, по която получател е друг туроператор, който предоставя същата туристическа услуга (туристически пакет) без изменение – от свое име на физическо лице турист, се облага по специалния ред на глава шестнадесета от ЗДДС.

На основание чл. 137 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на обща туристическа услуга е мястото, където туроператорът или туристическият агент е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, от който извършва изпълнението. Тази разпоредба остана непроменена и след 01.01.2010 г. Тя е специална по отношение на нормите на чл. 21 – 24 от ЗДДС, и по-конкретно – по отношение на чл. 21, ал.2 от закона. В случая доставчикът е местно за България лице, който е установил дейността си в нашата страна и не разполага с постоянен обект в Германия (или в друга държава).

Мястото на изпълнение на общата туристическа услуга е в България. За нея туроператорът трябва да начисли 20 на сто на германския си контрагент върху данъчна основа, формирана по реда на чл. 139, ал. 1 от ЗДДС. Тази данъчна основа ще се определи по следния начин:

„Чл. 139. (1) Данъчната основа на доставката на обща туристическа услуга е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:

1. общата сума, която туроператорът или туристическият агент е получил или ще получи от клиента или третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;

2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора или туристическия агент от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които туристът се възползва пряко, включително данъка по този закон.

(2) Данъчната основа по ал. 1 не може да бъде отрицателна величина”.

 

Казус 27: Лице в качеството му на туроператор закупува настаняване от хотелиер, за което е начислена данъчна ставка в размер на 7 на сто. На основание сключен договор с юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, туроператорът извършва последваща доставка на обща туристическа услуга, която представлява лятна почивка (нощувка и храна) на служителите на юридическото лице. Туроператорът издава фактура към юридическото лице и съответно ваучер за всяко едно физическо лице - получател на услугата.

Какъв е редът за облагане с ДДС и какви начисления трябва да бъдат извършени?

 

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, за дейността, която дружеството извършва в качеството си на туроператор, лицето следва да прилага специалния режим, установен в глава шестнадесета от ЗДДС.

Понятието „обща туристическа услуга" е дефинирано за целите на ЗДДС в чл. 136, ал. 1 и представлява съвкупност от предоставяни от името на туроператор или туристически агент стоки или услуги във връзка с пътуване на турист, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които туристът се възползва пряко. Счита се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга. Съгласно § 1, т. 1 от ДР на Закона за туризма, „турист" е всяко физическо лице, потребяващо основна и/или допълнителна туристическа услуга.

Съгласно дефиницията за понятието „турист" по смисъла на Закона за туризма следва, че разпоредбите на глава шестнадесета от ЗДДС са приложими, само когато получател по доставката - клиент на туроператора (туристическия агент) е физическо лице. В останалите случаи, когато клиентът не е физическо лице - „турист", данъчното третиране на предоставяните туристически услуги е чрез прилагане на общите разпоредби на ЗДДС, а не съгласно разпоредбите на глава шестнадесета от закона.

При наличието на договореност между страните, касаеща предоставянето на услуги на регистрирано по ЗДДС лице, ще се прилага общият ред на облагане с ДДС, тъй като специалният ред на облагане на туристическите услуги, предвиден с глава шестнадесета на ЗДДС, не е приложим за туристическите услуги, включително и предоставяни от туроператори, когато получател не е „турист" по смисъла на Закона за туризма.

Предвид гореизложеното, независимо от естеството на доставката, включително и в случаите на услуги, свързани с ваканционен, културно-исторически, екологичен, здравен и балнеоложки, спортен, селски, конгресен или друг туризмът, когато получател по доставката не е физическо лице, ще се прилагат общите правила за данъчно третиране за доставка на услуга.

Разпоредбите, касаещи данъчното третиране на доставката по настаняване, предоставено от хотелиер, когато е част от организирано пътуване или доставка на обща туристическа услуга, се прилагат само при наличието на съответните хипотези, които могат да възникнат при условията на свободно договаряне при сключване на търговски сделки. Наличието на сделки, за които в ЗДДС не е предвиден изричен режим на облагане води до прилагането по общите правила на облагане.

Следва да се отбележи, че при така изброените случаи на доставки, осъществени от хотелиер, туроператор, туристически агент или трети лица:

  • разпоредбите, които регламентират лицата - доставчик и получател са чл. 11, ал. 1 - 2 от ЗДДС;

  • място на изпълнение се определя съгласно чл. 21 от ЗДДС;

  • за определянето на данъчно събитие и изискуемост на данъка, съобразно конкретната доставка, приложение имат чл. 25, ал. 2, ал. 4 и ал. 6 от ЗДДС, в конкретната хипотеза;

- данъчна основа се определя по правилата на чл. 26, като се имат предвид и случаите, предвидени с чл. 27 от ЗДДС;

- данъчната ставка, приложима за доставките с място на изпълнение на територията на страната е 20 на сто (чл. 66, ал. 1, т. 1);

  • данъчен кредит - реда и условията за упражняването на правото на данъчен кредит са регламентирани с глава седма на ЗДДС - „Данъчен кредит";

  • начисляване на данъка и документиране на доставката - данъчните документи, които се издават за документирането, предвидени с чл. 112 от ЗДДС, са фактура и известие към фактура.

Начисляването на данъка се извършва с издаване на фактури/известия към тях (в 5-дневен срок от възникване на данъчно събитие), които се отразяват в дневника за продажби за данъчния период, в който са издадени.

Независимо от изложеното, следва да се вземе предвид обстоятелството, че при доставка на обща туристическа услуга, по която получател е данъчно задължено лице, лицето - получател има право да получи услугата по избор:

  • като такава, от която ще се възползва "турист" по смисъла на ЗТ, със съответното
    данъчно третиране, изложено в този раздел, (глава шестнадесета на ЗДДС), или

  • в качеството си на лице, извършващо независима икономическа дейност, при което
    данъчното третиране на доставката ще бъде по общия ред на ЗДДС.

Следва да се вземе предвид факта, че ако туроператорът е закупил настаняване от хотелиер, за което е приложена намалената данъчна ставка от 7 на сто, то при последващата доставка от туроператора към данъчно задълженото лице не може да се приложи общия ред на облагане. В този случай се счита, че се предоставя обща туристическа услуга, за която са приложими разпоредбите на глава шестнадесета от закона и съответно за получателя няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит.

 

9. Данъчен режим на правото на данъчен кредит.

 

1. Периодът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е увеличен от 3 на 12 месеца. Съгласно чл. 72, ал. 1 регистрираното по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.

Съгласно § 49 от ПЗР на ЗИДЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит, възникнало до 1 януари 2010 г., което не е упражнено към датата на влизане в сила на този закон и за упражняването на което не са изтекли трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право, може да се упражни в някои от дванадесетте данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право.

2. Направено е изменение в т. 18 от ДР на ЗДДС, отнасяща се до дефиницията на лек автомобил. След 01.01.2010 г. за леки автомобили за целите на ЗДДС продължават да се считат такива, в които броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5 (5+1). При определяне на местата за сядане ще се вземат предвид само седалките, монтирани от производителя. Посоченото означава, че ако регистрирано лице е закупило автомобил с 4+1 места и впоследствие го е реконструирало, като е добавило още две места за сядане, за такъв автомобил няма да се смята, че е с 6+1 места, т. е. че не е лек автомобил за целите на ЗДДС, тъй като две от седалките не са предвидени и монтирани от производителя. Не е лек автомобил, автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице.

Предвидени са и преходни правила в § 51 от ПЗР на ЗИДЗДДС, уреждащи заварените случаи. Съгласно ал. 1 на § 51 ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 не се прилага за правото на приспадане на данъчен кредит, което е било налице и е възникнало до 31 декември 2009 г. включително, за леки автомобили, на които броят на монтираните от производителя места за сядане без мястото на водача не превишава 5. Тук попадат тези автомобили, които от производителя са с монтирани 4+1 седалки, но впоследствие са преоборудвани, като са поставени допълнителни седалки на 6+1 (преоборудвани леки автомобили). След 01.01.2010 г. за преоборудваните леки автомобили няма да възниква право на данъчен кредит и са приложими ограниченията по чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС.

Съгласно ал. 2 на § 51 по договори за лизинг, в които не е уговорено задължение, а само възможност (опция) за прехвърляне на правото на собственост за леки автомобили по ал. 1, право на приспадане на данъчен кредит по лизинговите вноски ще възниква и след 1 януари 2010 г., при условие че до 31 декември 2009 г. включително е възникнало право на приспадане на данъчен кредит поне за една лизингова вноска.

На основание ал. 3 от същата разпоредба, за стоките и услугите по чл. 70, ал. 1, т. 5, свързани с леките автомобили по ал. 2 на § 51, след 1 януари 2010 г. не възниква право на приспадане на данъчен кредит.

3. Направено е изменение в чл. 70, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 97а от същия закон - няма право на данъчен кредит лице, регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС.

4. Направено е изменение в т. 1 на чл. 70, ал. 3 от ЗДДС. В резултат на изменението, не само за специалното, работното, униформеното и представителното облекло, но и за личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодател на работниците му за целите на неговата икономическа дейност, ще е налице право на данъчен кредит.

От 01.01.2010 г. съгласно направеното допълнение в чл. 6, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, няма да се приравнява на възмездна доставка на стока безплатното предоставяне на лични предпазни средства, извършено от работодател в полза на работниците и служителите му, когато е ползвал данъчен кредит.

5. В чл. 76 е създадена нова ал. 3, съгласно която в случаите на чл. 111, ал. 2, т. 5 регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството след датата на дерегистрацията му, които са налични към датата на последващата му регистрация в рамките на същия данъчен период. Правото на данъчен кредит възниква при условията на чл. 74, ал. 2, т. е. за наличните активи преди последващата регистрация на лицето в рамките на един данъчен период. С изменението в т. 5 на чл. 111, ал. 2 е създадена нова специфична хипотеза, отнасяща се до случаите на дерегистрация по чл. 176, т. е. по инициатива на орган по приходите и последваща регистрация на лицето в рамките на същия данъчен период (календарен месец). В тази именно хипотеза, към датата на дерегистрацията се смята, че лицето не извършва доставка на всички налични стоки и/или услуги, за които е използвало изцяло и частично данъчен кредит и които са активи по смисъла на ЗСч. и ЗКПО.

6. Направени са изменения в процедурата по приспадане на ДДС и възстановяване на данъка (чл. 92, ал. 1, 2, 3 и 10). От 01.01.2010 г. процедурата по приспадане на ДДС за възстановяване обхваща два, а не три данъчни периода. Данъкът ще се възстановява в 30-дневен срок от подаване на последната СД, а не както бе до 31.12.2009 г. в 45-дневен срок. В чл. 92, ал. 3 от ЗДДС е регламентирано бързото възстановяване на ДДС в 30-дневен срок, като в редакцията няма нови моменти, а само услугите, които се включват в оборота за бързо възстановяване са описани с думи, защото вече нямат специални текстове в закона.

В § 53 от ПЗР на ЗИДЗДДС се съдържа преходно правило, според което двумесечният срок по чл. 92 се прилага за данък за възстановяване, отнасящ се за данъчни периоди след 1 януари 2010 г.

При забавено възстановяване на ДДС държавата ще дължи лихви и за периода на провеждане на ревизия. В тази връзка е направено изменение в ал. 10 на чл. 92, според която данък, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание (включително при отмяна на акт) в предвидените в този закон срокове по чл. 92, ал. 1, т. 4, ал. 3 и 4, се възстановява заедно със законната лихва, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от разпоредбата на чл. 92, ал. 8 и от спирането на данъчното производство. Според ал. 8 на чл. 92, когато е започнала ревизия на лицето, срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт, освен случаите, когато лицето предостави обезпечение в пари, ДЦК или в безусловна и неотменяема банкова гаранция. При съпоставка със старата редакция на чл. 92, ал. 10 (в сила до 31.12.2009 г.) може да се направи извод, че от 01.01.2010 г. ще се дължи лихва от НАП и за времето, през което се извършва ревизия за възстановяване на ДДС, което ще ускори ревизионното производство. По въпроса е издадено и поместено в сайта на НАП Указание изх. № 20-00-33 от 22.01.2010 г. относно срокове за възстановяване – данък добавена стойност за възстановяване и дължимост на лихви предвид измененията на чл. 92 от ЗДДС, в сила от 01.01.2010 г.

 

10. Данъчен режим на възстановяване на ДДС. Директива 2008/9/ЕО от 12.02.2008 г. на Съвета за определяне на подробни правила за възстановяването на ДДС, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка.

 

Директива 2008/9/ЕО определя подробните правила за възстановяването на данъка върху добавена стойност (ДДС), предвидено в член 170 от Директива 2006/112/ЕО, на данъчно задължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, които отговарят на условията, посочени в член 3.

Съгласно чл. 3, директивата се прилага по отношение на всяко данъчно задължено лице, неустановено в държавата-членка по възстановяване, което отговаря на следните условия:

а) по време на периода на възстановяване не е имало в държавата членка по възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект — местоживеенето или обичайното му пребиваване;

б) по време на периода на възстановяване не е доставяло стоки или услуги, за които се смята, че са доставени в държавата членка по възстановяване, с изключение на следните сделки:

i) доставка на транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, освободени съгласно членове 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 или 160 от Директива 2006/112/ЕО;

ii) доставка на стоки и услуги на лице, което не дължи плащането на ДДС в съответствие с членове 194—197 и член 199 от Директива 2006/112/ЕО.

В обхвата на данъчно задължените лица, отговарящи на условията, на които може да бъде възстановен ДДС, заплатен в държава членка, са включени не само юридическите лица или лицата, регистрирани като търговци, но и лицата, упражняващи свободни професии като юристи, архитекти, консултанти и др., които са регистрирани за целите на облагането.

Съгласно чл. 4, директивата не се прилага по отношение на:

а) суми ДДС, които според законодателството на държавата членка на възстановяване са били неправилно фактурирани;

б) суми ДДС, фактурирани по отношение на доставки на стоки, чиято доставка е или може да бъде освободена съгласно член 138 или член 146, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО.

Съгласно системата за функциониране на ДДС на територията на ЕО, данъкът, начислен на данъчно задължени лица (ДЗЛ), регистрирани в държава членка на Общността за доставки на стоки и/или услуги, предоставени им на територията на друга държава членка, подлежи на възстановяване. Възприетият ред за неговото възстановяване обаче създаваше проблеми, поради което от 01.01.2010 г. е в сила Директива 2008/9/ЕО от 12.02.2008 г., с която се внасят промени в реда за възстановяването на този данък. В изпълнение на директивата у нас бе издадена Наредба № 9 на МФ от 16.12.2009 г. (обн. ДВ, бр.101 от 18.12.2009 г.), която регламентира подробни правила за възстановяването на ДДС на ДЗЛ, установени в друга ДЧ на Общността. Наредбата се издава на основание чл. 81, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС и отменя Наредба Н-11 от 2006 г. за възстановяване на платен ДДС на чуждестранни лица, установени и регистрирани за целите на облагането на територията на Общността. Тя влезе в сила от 01.01.2010 г., като за исканията за възстановяване, подадени до 31.12.2009 г. включително, ще се прилагат разпоредбите на отменената Наредба Н-11 от 2006 г.

Наредба № 9 определя условията и процедурите, при които лице, установено в друга ДЧ, има право да си възстанови ДДС, платен у нас при покупки или внос на стоки, или при получаване на услуги. Условията, при които българските ДЗЛ имат право на възстановяване на заплатения от тях ДДС на територията на друга държава членка, са обект на наредбите на съответните държави, където е начислен данъкът. Общите параметри и условия, регламентирани в тях, съответстват на тези, определени в Наредба № 9. Искания на българските ДЗЛ до съответните държави членки ще се подават чрез НАП по ред, регламентиран в наредбата.

ДДС, обект на възстановяване по реда на Наредба № 9 на МФ

На възстановяване подлежи ДДС:

  • платен на територията на страната от данъчно задължени лица, установени и регистрирани в друга държава членка на ЕС; и

  • платен в друга държава членка от данъчно задължено лице, установени и регистрирани по ЗДДС в България.

Възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, установени в други държави членки на ЕС

Посочените лица имат право да им бъде възстановен ДДС, който им е начислен в България от лице, регистрирано за целите на облагането, когато:

  • получените от тях стоки и услуги се използват за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха дали право на приспадане на данъчен кредит съгласно глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС, ако мястото им на изпълнение беше на територията на страната; както и

  • за доставки с място на изпълнение на територията на страната, облагаеми с нулева данъчна ставка (транспортни и свързани с тях спомагателни услуги), и /или доставки, за които данъкът е изискуем от получателя им съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.

Следователно, за да има право на възстановяване на ДДС за получените стоки и услуги, съответното данъчно задълженото лице трябва да извършва с тях в държавата членка, където е установено, облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит. Когато то извършва с тях както доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и такива, за които не е налице такова право, размерът на данъка за възстановяване се изчислява на базата на приложимия от него коефициент за право на частичен данъчен кредит, изчислен по правилата на държавата членка, където то е установено.

Правото на възстановяване на ДДС за закупени стоки и получени услуги се отнася за фактурирани доставки, по които данъкът е станал изискуем, както и за осъществен внос на територията на страната през периода на възстановяване.

Процедура за възстановяване на данъка

Правото на възстановяване на ДДС, начислен у нас на ДЗЛ, установени и регистрирани в друга ДЧ, се упражнява от тях чрез подаване на искане за възстановяване до компетентния орган по приходите на НАП. Искането се подава посредством електронен портал, създаден в държавата членка, където е установено лицето. То се подава от него лично или чрез упълномощено лице. В искането си лицето трябва да посочи:

  • описание на икономическата си дейност чрез хармонизираните кодове, определени в чл. 34а, пар. 3, втора алинея от Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 г. относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност въз основа на класификацията NACE, утвърдена съгласно Регламент (ЕО) № 1893/2006, с който е изменен Регламент (ЕО) 3037/90 (Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета); и

  • естеството на придобитите стоки и услуги, описани в съответствие с кодовете от приложение № 2 към наредбата.

Към искането за възстановяване не се представят копия от фактурите и документите за внос, освен в случаите, при които те не бъдат изрично поискани от приходната администрация в хода на проверката й по възстановяването.

Срокове и периоди, за които се подава искането

Лицата, които отправят искания за възстановяване на ДДС, може да упражнят това си право най-късно до 30 септември на календарната година, следваща годината, през която е възникнало правото на възстановяване на данъка.

Периодът, за който се иска възстановяване, може да бъде:

  • календарно тримесечие; и/или

  • календарна година.

Искането за възстановяване на ДДС може да се отнася за период, по-кратък от календарно тримесечие, само когато този период е остатък от дадената календарна година.

При това, когато искането е за период от календарно тримесечие, сумата на данъка за възстановяване не може да бъде по-малка от 800 лв., а когато е за период от една календарна година или за остатък от същата, сумата му не може да бъде по-малка от 100 лв.

В случай, че са пропуснати фактури за покупки или за внос за периоди, обхванати от предишни искания, те се включват в искане, подадено за следващи периоди, най-късно до 30 септември на календарната година, следваща годината, през която е възникнало правото за възстановяване.

Ако след подаването на искането за възстановяване на данъка има промяна в размера на коефициента за право на частичен данъчен кредит, посочен в него от лицето, то има право да коригира данните за размера на сумата за възстановяване или на вече възстановена му сума. Корекцията се извършва през календарната година, следваща периода на възстановяване, посредством декларация, подадена чрез електронния портал на държавата членка, където е установено лицето. Срокът за корекция е до 30 септември на годината, следваща годината, през която е подадено искането, подлежащо на корекция.

Когато лицето установи неправилно отразени фактури или документи за внос в подадено от него искане за възстановяване, може да подаде корекционно искане за възстановяване. Корекционното искане може да бъде подадено до края на календарната година, следваща периода на възстановяване.

Информацията в искането за възстановяване, както и евентуално поисканата допълнителна информация се предоставя от лицето на български или английски език.

Действия на органа по приходите във връзка с възстановяването

Компетентният орган по приходите възстановява данъка на данъчно задълженото лице въз основа на подаденото от тях искане, след като по реда на ДОПК установи, че са налице условията на ЗДДС, ПЗДДС и наредбата, относно правото за неговото възстановяване. Когато в хода на проверката се установи, че документите, които е представило лицето, не дават достатъчна информация за преценка, той може да поиска от администрацията на съответната държава членка предоставянето на допълнителна информация. Може също да поиска да бъде предоставено копие или оригинал на фактура или документ за внос за доставката, обект на искането за възстановяване. След приключване на производството оригиналните документи се връщат на лицето. Срокът за представянето на допълнителната информация е един месец от получаване на искането за нейното предоставяне.

В зависимост от резултатите от проверката проверяващият орган трябва да излезе с решение за съответно изцяло или частично одобряване или отхвърляне на искането. Решението се издава в срок четири месеца след неговото получаване от съответната държава членка. За целта проверяващият орган уведомява за решението си държавата членка, в която е установено лицето по електронен път. Данъкът се възстановява на лицето не по-късно от десет дни след обявяване на решението. Сумата му се възстановява по посочена от него банкова сметка в български лева, т.е. във валутата, в която е начислен данъкът. Когато той се превежда по банкова сметка, различна от сметка в българска банка или клон на чуждестранна банка у нас, всички банкови такси във връзка с възстановяването му, както и с обмяната на валутата се приспадат от сумата на определения данък за възстановяване.

Ако сумата на възстановявания данък не бъде преведена на лицето в посочените срокове, за дните на просрочието му се начислява законно определената лихва.

Връщане на неправомерно възстановен данък

Неправомерно възстановен данък подлежи на връщане от лицето ведно със законната лихва. При получаване на уведомление от органа по приходите то трябва да върне неправомерно възстановения му данък в тридневен срок, считано от датата на получаване на уведомлението. В случай че лицето не изплати сумата на неправомерно възстановения му данък ведно с начислената лихва, органът по приходите прихваща същата от сумите, подлежащи на възстановяване, по всяко негово следващо искане.

Възстановяване на ДДС, начислен на български данъчно задължени лица в държави от ЕС

Редът и процедурите, по които се възстановява ДДС, начислен на български данъчно задължени лица за получени от тях стоки и услуги на територията на други държави членки на ЕС, са регламентирани в наредби, издадени от съответните администрации на държавите членки. По същество те следват разпоредбите на Директива 2008/9/ЕО от 12.02.2008 г., поради което общите условия, при които те възстановяват данъка, не се отличават от тези, регламентирани в Наредба № 9 на МФ. Наредбата определя и реда, по който НАП ще приема исканията за възстановяване на нашите данъчно задължени лица, както и изискванията, на които следва да отговарят те.

Българските данъчно задължени лица упражняват правото си на възстановяване на данъка чрез искане, отправено до компетентния орган на държава членка, от която се иска възстановяването му.

Искането се подава по електронен път, посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП. То следва да бъде подписано с електронен подпис и да е подадено чрез въвеждане на данните за съответните доставки чрез приложението или чрез подаване на предварително създаден файл с формат и структура съгласно приложение № 1 към наредба № 9. Искането се подава от лицето или от упълномощено от него лице.

То няма да бъде препратено до държавата членка, от която се иска възстановяването, ако за периода, за който се иска то, данъчно задълженото лице не е регистрирано по ЗДДС, или извършва само дейности или доставки на стоки или услуги, които са без право на приспадане на данъчен кредит.

Информацията в искането, както и евентуално допълнително поискана информация чрез НАП от държавата членка по възстановяване трябва да бъде предоставена на български език и на един от езиците, посочени от тази държава членка. Искането трябва да съдържа следната информация:

1. име и пълен адрес на ДЗЛ, което иска възстановяване;

2. адрес за връзка по електронен път;

3. описание на стопанската дейност, за която са предназначени придобитите стоки и услуги, направено чрез хармонизираните кодове, определени в чл. 34а, пар. 3, втора алинея от Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета;

4. период на възстановяване, обхванат от искането;

5. декларация от заявителя, че не е извършвал доставки на стоки и услуги с място на изпълнение на територията на държавата членка по възстановяване по време на периода, за който се иска на възстановяване, с изключение на транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, представляващи освободени доставки с право на данъчен кредит или облагаеми с нулева ставка, и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка, съгласно законодателството на държавата членка по възстановяването;

6. идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност и префикс BG;

7. данни за банкова сметка, включително кодовете IBAN и BIC, по която лицето иска да му бъде преведена възстановената сума;

8. данни от фактурите или документите за внос, по които е начислен данъкът за възстановяване, както следва:

8.1. име и пълен адрес на доставчика;

8.2. идентификационен номер за целите на ДДС или данъчния референтен номер на доставчика, определен от ДЧ по възстановяване в съответствие с разпоредбите на чл. 239 и 240 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) - освен в случаите на внос;

8.3. префикс, определен от ДЧ по възстановяване в съответствие с разпоредбите на чл. 215 от Директива 2006/112/ЕО - освен в случаите на внос;

8.4. дата и номер на фактурата или документа за внос;

8.5. данъчна основа и размер на данъка, изразени в съответната валута;

8.6. размер на подлежащия на възстановяване ДДС, изразен в съответната валута, изчислен в съответствие с коефициента за определяне на правото на частичен данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС на лицето, приложим за периода на подаване на искането, ако за конкретната доставка то има право на частичен данъчен кредит;

8.7. коефициент за частичен данъчен кредит, изразен като процент - когато лицето, подало искането има право на частичен данъчен кредит;

8.8. естеството на придобитите стоки и услуги, описани в съответствие с кодовете съгласно приложение № 2 към наредбата. Когато се използва код 10, се посочва и естеството на доставените стоки и услуги.

9. Описание на икономическата дейност на лицето чрез хармонизираните кодове, определени в чл. 34а, пар. 3, втора алинея от Регламент (ЕО) 1798/2003 на Съвета.

Ако държавата членка по възстановяване изисква с искането да се предоставя и копие на фактурата или на документа за внос, по които е поискано възстановяване на данъка за съответен период, заедно с искането си лицето представя по електронен път и копия на фактурите или документите за внос, по които иска да му бъде възстановен данъкът.

Искането се смята за подадено само, ако съдържа цялата изискуема информация.

Когато в хода на процедурата по възстановяване държавата членка, от която се иска възстановяването, поиска допълнителна информация, нейното искане се връчва на лицата по реда на ДОПК, осъществен по електронен път. По същия път държавата членка по възстановяването се уведомява за датата на връчване на искането й. Този ред и форма на комуникации се прилага и при връчване на лицата на решенията на администрациите на държавите членки във връзка с отправените им искания за възстановяване на ДДС, начислен на тяхна територия.

 

11. Други изменения в ЗДДС.

 

1. Промени в ЗДДС и в ППЗДДС, които са в сила от 01.01.2010 г., във връзка с получено авансово плащане по доставка.

 

Съгласно чл. 25, ал. 7 (предишна ал. 6) когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на чл. 25 от ЗДДС, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

Когато авансовото плащане е за цялата стойност на доставката, текстът на чл. 79, ал. 8 от ППЗДДС, който беше в сила до 31.12.2009 г. определяше, че при издадени фактури за цялото авансово плащане, при възникване на данъчно събитие нова фактура не се издава. Правната норма е императивна.

В редакцията на чл. 79, ал. 8 от ППЗДДС, която е в сила от 01.01.2010 г., думите „не се издава” са заличени и са заменени с „може да не се издава”. Тази правна норма има следната редакция:

„(8) При настъпване на данъчно събитие на доставката може да не се издава фактура в случаите, когато за доставката са извършени авансови плащания за цялата стойност на доставката и за които вече са издадени фактури при получаването им”.

Цитираната правната норма е диспозитивна, което означава, че данъчно задълженото лице, регистрирано по ЗДДС, при настъпване на данъчно събитие за доставката, за която е получило цялостно авансово плащане преди това, има право на избор да не издава фактура.

Не беше така до 31.12.2009 г. До тази дата, при настъпване на данъчното събитие, нова фактура не се издава.

 

2. Изменения и допълнения, свързани с регистрация и дерегистрация на чуждестранни лица, които не са установени в страната.

 

Според чл. 133, ал. 1 от ЗДДС чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или за регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител, с изключение на клоновете на чуждестранни лица, които се регистрират по общия ред.

Според ал. 2 на същия член, чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и отговаря на условията на този закон за задължителна регистрация или регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител.

Създадена е нова ал. 6 в чл. 133, според която, когато чуждестранно лице по ал. 1 и 2 е установено в друга държава членка или в трета страна, с която страната ни има правни инструменти за взаимопомощ, регистрацията се извършва по общия ред. Чуждестранното лице може да посочи акредитиран представител, като в тези случаи ал. 4 не се прилага. Според нея, ако лицето – акредитиран представител, бъде прекратено или настъпят други обстоятелства, които водят до невъзможност то да изпълнява задълженията си по ЗДДС, в 14-дневен срок от дата на настъпване на новите обстоятелства чуждестранното лице е длъжно да определи нов акредитиран представител.

Новосъздадената норма на ал. 6 от чл. 133 е диспозитивна. Законодателят предоставя правна възможност за чуждестранно лице, което има постоянен обект на територията на страната да се регистрира по общия ред по българския ЗДДС, а не само чрез данъчен представител. Законодателят предоставя и възможността, чуждестранно лице, което не е установено на територията на страната, но извършва облагаеми сделки с място на изпълнение на територията на страната и което отговаря на условията на българския ЗДДС за задължителна регистрация или регистрация по избор, да се регистрира по общия ред, а не само чрез акредитиран представител.

В § 1, т. 63 от ДР на ЗДДС е дадена дефиниция на понятието „трета страна, с която страната ни има правни инструменти за взаимопомощ” – такава е „трета страна, с която страната ни има правни инструменти за взаимопомощ, сходна по обхват с тази, предвидена в Директива 76/308/ЕИО на Съвета от 15 март 1976 г. за взаимопомощ за възстановяване на вземания във връзка с определени налози, митнически сборове, данъци и други мерки и Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета от 7 октомври 2003 г. относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност”.

В чл. 133 е създадена нова ал. 7. Тя определя, че органът по приходите може да регистрира по реда на чл. 102 (регистрация по инициатива на органа по приходите) и лице, което отговаря на условията на ал. 1 и 2 на чл. 133 от ЗДДС, включително когато е подало в срок заявление за регистрация, но не е определило акредитиран представител.

Направено е изменение и в ал. 3 на чл. 134 от ЗДДС. Когато чуждестранното лице не определи нов акредитиран представител в 14-дневния срок по чл. 133, ал. 4, регистрацията му може да се прекрати по инициатива на органите по приходите с издаване на акт за дерегистрация. Т. е. нормата вече е диспозитивна. До 31.12.2009 г. нормата беше императивна и предвиждаше задължителна дерегистрация на чуждестранното лице.

Акредитиран представител на чуждестранно лице може да бъде само дееспособно физическо лице с постоянен адрес или постоянно пребиваващо в страната или местно юридическо лице, което не е в процедура по ликвидация или не е обявено в несъстоятелност и няма изискуеми и неизплатени данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски, събирани от Националната агенция за приходите.

Акредитираният представител представлява чуждестранното лице по чл. 133 по всички негови данъчни правоотношения, възникнали на основание на този закон.

По правило акредитираният представител отговаря солидарно и неограничено за задълженията по този закон на регистрираното чуждестранно лице освен в случаите по чл. 133, ал. 6. (чл. 135, ал. 3). С направеното допълнение в тази правна норма правилото няма да важи в случаите по чл. 133, ал. 6, т. е. когато регистрацията на чуждестранното лице по ал. 1 и 2 на чл. 133 се извършва по общия ред и когато чуждестранното лице е избрало да не посочва акредитиран представител.

Съгласно § 54 от ПЗР на ЗИДЗДДС данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, но е регистрирано на основание чл. 133, може да подаде заявление за дерегистрация по избор по чл. 108, независимо от облагаемия си оборот за последните 12 последователни месеца преди текущия, когато през същия период лицето е извършвало само доставки, за които след 31 декември 2009 г. данъкът е изискуем от получателя по доставката по чл. 82.

 

3. Промени, свързани с данъчната основа в случаите на бартер.

 

Според изменението на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.

До 31.12.2009 г. данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.

От 01.01.2010 г., вследствие на промяната, настъпила в чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, при определяне на данъчната основа при бартерните сделки, всеки от доставчиците ще изчислява пазарна цена на стоката и/или услугата, която получава, а не както досега – на тази, която предоставя.

Да приемем, че юридическо лице, което е собственик на урегулиран поземлен имот (УПИ), е учредило право на строеж в полза на строителен предприемач, регистриран по ДДС, срещу обезщетение под формата на апартамент, офис и гараж. От 01.01.2010 г. данъчната основа, върху която предприемачът трябва да начисли ДДС за строителната услуга, е вече пазарната цена на учреденото право на строеж, а не както до края на 2009 г. пазарната цена на самата строителна услуга.

 

4. Изменение в обхвата на освободените доставки.

 

Отменена е т. 5 на чл. 44, ал. 1 от ЗДДС. До 31.12.2009 г. същата определяше като освободена доставка процесуалното представителство, с което се осъществява правото на защита на физически лица в досъдебни, съдебни, административни и арбитражни производства. Директива 2006/112/ЕО не предвижда освобождаване на такива услуги. От 01.01.2010 г. тези доставки на услуги са облагаеми.

Заварените случаи са уредени с нормата на § 50, ал. 2 от ПЗР на ЗИДЗДДС. Според нея) за доставките на услуги по процесуално представителство, с което се осъществява правото на защита на физически лица в досъдебни, съдебни, административни и арбитражни производства, когато са доставки с периодично или поетапно изпълнение, се прилага данъчният режим към датата на съответното данъчно събитие, определено по реда на чл. 25, ал. 4. Според тази правна норма при доставка с периодично или поетапно изпълнение, всеки период или етап, за който е уговорено плащането, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.

Посоченото по-горе означава, че ако по дадено производство, което е сред изброените, са настъпили данъчни събития в хипотезата на периодично и поетапно изпълнение преди 01.01.2010 г., то същите ще имат характер на освободена доставка. Дължимите за тях суми, получени след 01.01.2010 г. няма да подлежат на облагане с ДДС.

Всяко данъчно задължено лице, извършващо процесуално представителство на физически лица (адвокат, адвокатско дружество) с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно да се регистрира по ДДС. На основание чл. 96, ал. 6 от ЗДДС, при определяне на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките (освободени или облагаеми) към датата на възникването на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката. По тази причина оборотът извършен през 2009 г. от нерегистрирани по ЗДДС адвокати, свързан с конкретния вид доставки, не се взема под внимание при изчисляване на облагаемия оборот за целите на регистрацията по закона.

 

5. Изменение относно периода на отразяване на получени данъчни документи в отчетните регистри.

 

Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регисрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1.

Съгласно чл. 72 , ал. 1 регистрираното по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода.

 

6. Изменение относно задължителните реквизити на фактурите.

 

Отменено е изискването фактурите да съдържат името и фамилията на лицето, което ги е съставило. Директива 2006/112/ЕО не предявява подобни изисквания към данъчните документи и във връзка с това е получено писмо на Европейската комисия за несъответствия на текстовете на ЗДДС със същата директива. В тази връзка е отменена т. 6 на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС. В чл. 114 от закона са регламентирани задължителните реквизити към фактурите. Няма пречка в данъчните документи, издавани след 01.01.2010 г. да се посочват и други реквизити, които не са задължителни според закона.

 

7. Деклариране на електронен адрес за кореспонденция.

 

Извършена е промяна в процедурата по регистрация. Съгласно новата ал. 5 на чл. 101 от ЗДДС, в случай че лицето не е заявило за вписване електронен адрес за кореспонденция пред Агенцията по вписванията, към заявлението по ал. 1 на чл. 101 от закона задължително заявява такъв адрес. При промяна на електронния адрес лицето в 7-дневен срок уведомява приходната администрация, освен ако промяната е направена чрез заявяване за вписване в Агенцията по вписванията. Промяната засяга както регистрираните лица, така и тези, които в бъдеще ще се регистрират по закона. Съгласно § 55 от ПЗР на ЗИДЗДДС, регистрираните към 01.01.2010 г. са длъжни да посочат електронен адрес за кореспонценция по чл. 101, ал. 5 от ЗДДС в тримесечен срок от влизането на закона в сила.

 

8. Въвеждане на задължение за дистанционна връзка с НАП на касовите апарати съгласно измененията в Наредба № Н-18.

 

Създадена е нова ал. 2 в чл. 118 от ЗДДС. Според нея фискалните устройства задължително имат техническа възможност за установяване на дистанционна връзка с НАП. Техническите изисквания, редът и начинът за изграждането и осъществяването на дистанционната връзка се уреждат с наредбата по ал. 4 на чл. 118 от ЗДДС. В ДВ, бр. 49 от 29.06.2010 г., която влиза в сила от същата дата, с изключение на § 11 и § 37, които влизат в сила от 01.01.2011 г., е публикувано изменение на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти чрез фискално устройство. Според § 59, ал. 1 от ПЗР на наредбата, лицата по чл. 3 привеждат дейността си в съответствие с изискванията на тази наредба в следните срокове:

1. Лицата, задължени да използват ЕСФП - в срок до 31 декември 2010 г.;

2. Регистрираните по ЗДДС лица, непопадащи в т. 1 - в срок до 30 септември 2011 г.;

3. Всички други лица по чл. 3, непопадащи в т. 1 или 2 - в срок до 31 март 2012 г.

До въвеждането в експлоатация на ФУ, отговарящи на изискванията на тази наредба, но не по-късно от изтичане на сроковете по ал. 1, лицата по чл. 3 прилагат досегашния ред за регистриране и отчитане на продажбите в търговски обекти, включително по отношение изискванията към ФУ, въвеждането във и извеждането им от експлоатация.

При постоянна неосигуреност на дистанционна връзка от страна на мобилния оператор поради липса на покритие лицата по чл. 3 прилагат досегашния ред за регистриране и отчитане на продажбите в търговски обекти, включително по отношение изискванията към ФУ, въвеждането във и извеждането им от експлоатация, до осигуряване на покритие.

След срока по ал. 1 се допуска използване на одобрените до влизане в сила на тази наредба ФУ, след доработка в съответствие с изискванията за дистанционна връзка с НАП, преминали одобрение по реда на глава втора. Доработката на ФУ и инсталиране на данъчния терминал се извършва от производителя или от упълномощена от производителя сервизна фирма.

Фискалните устройства ще бъдат модифицирани така, че да се осигури възможност за периодично подаване на информация за реализираните продажби чрез криптирана връзка с НАП. Информацията ще се подава чрез т. нар. „данъчен терминал”, като връзката ще се осъществява чрез мрежата на мобилните оператори, и като се използва GPRS и EDGE свързаност. SIM картите на мобилните оператори ще бъдат пломбирани в касовия апарат или в т. нар. „данъчен терминал”, който ще бъде свързан към фискалното устройство. Дистанционно събраните данни ще се анализират със софтуер, който трябва да бъде разработен до края на 2010 г.

Въведени са изменения по отношение на санкциите, налагани със закона. Според новата ал. 2 на чл. 185, лице, което не изпълнява изискванията за дистанционна връзка с НАП, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, в размер от 300 до 1000 лв., или с имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер от 3 000 до 10 000 лв. Когато нарушението не води до неотразяване на приходи, се прилагат санкциите по ал. 1 на чл. 185 от ЗДДС.

 

 

 

 

Иванка Силвестрова д.е.с.

Регистриран одитор