bg_flag    fin_sch_komp_odit_prozrachen
   evroprogrami

 

Промени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица в сила от 01.01.2010 г. Регламенти за социална сигурност в Европейския съюз. Актуални казуси от практиката

 

 

I. Промени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица в сила от 01.01.2010 г. Актуални казуси от практиката.

 

1. Промени, свързани с хармонизиране на разпоредбите на ЗДДФЛ с правото на ЕС.

2. Данъчно третиране на доходите на местни физически лица.

3. Особености при данъчното третиране на доходите на чуждестранни физически лица.

4. Данъчно облагане на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец.

5. Промени в данъчния режим на облагане на доходите на земеделските производители – еднолични търговци (ЕТ) и частни земеделски производители (ЧЗС).

6. Доходи от друга стопанска дейност.

7. Доходи от прехвърляне на права или имущество.

8. Специфични особености при изготвянето на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

9. Актуални казуси от практиката.

           

 

II. Нови регламенти за координация на системите за социална сигурност в сила от 01.05.2010 г. Практически пример.

 

III. Договори за осигуряване на персонал – правни последици при данъчното облагане и задължителното осигуряване.

 

* * *

 

I. Промени в Закона за данъците върху доходите на физическите лица в сила от 01.01.2010 г. Актуални казуси от практиката.

 

  1. Промени, свързани с хармонизиране на разпоредбите на ЗДДФЛ с правото на ЕС.

 

Промените в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), в сила от началото на 2010 г., са насочени към постигане на две основни цели. С една част от промените се цели да се елиминира установеното противоречие между разпоредби в българското данъчно законодателство и правото на Европейския съюз. С други се цели прецизиране разпоредбите на закона относно облагането доходите на физическите лица. Промените в подоходно облагане на физическите лица, са въведени чрез:

  • Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (обн. ДВ, бр. 32 от 28.04.2009 г.) ;

  • Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (обн. ДВ, бр. 95 от 01.12.2009 г.);

  • Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г. (ЗДБРБ), § 67 от ПЗР на ЗДБРБ (обн. ДВ, бр. 99 от 15.12.2009 г.);

  • Закон за изменение и допълнение на Закона за отбраната и въоръжените сили на Република България, § 152 от ПЗР (обн. ДВ, бр. 16 от 26.02.2010 г.);

  • Закон за изменение и допълнение на Кодекса за социално осигуряване (обн. ДВ, бр. 49 от 29.06.2010 г.).

За изпълнение на задълженията на Република България по чл. 49 и чл. 56 от Договора ЕО и по чл. 36 и чл. 40 от Споразумението за Европейското икономическо пространство е извършено допълване на разпоредбите на ЗДДФЛ. С въведените разпоредби се дава право на чуждестранните физически лица – местни на държави членки, да приспадат разходите, свързани с придобитите доходи от източник в България, подобно на местните за България физически лица. Предложената промяна е в изпълнение на поетите от страната ангажименти във връзка с Нарушение № 2007/4881 на Комисията на Европейската общност. До 31.12.2009 г. доходите на чуждестранните физически лица, посочени в чл.37 от ЗДДФЛ, се облагаха единствено с окончателен данък, като данъчната основа се формираше по специфичен ред, различен от този за местните лица. Например, при извършване на консултантски услуги от страна на местно лице то би могло да ползва 25 на сто нормативни разходи, докато при реализиране на същия вид доход от чуждестранно физическо лице, този вид доход, третиран като техническа услуга, подлежи на облагане в брутния му размер. От 01.01.2010 г. е регламентирано право на избор на чуждестранните физически лица от ЕС и ЕИП за преизчисляване на данъчната основа на годишна база. Във връзка с това в ЗДДФЛ са въведени нови разпоредби – чл.37а, чл.52, ал.1, т.4, чл.58, ал. 2, чл.66, ал.2, чл.68, ал.4. Особеностите при данъчното третиране на тези доходи са разгледани в т. 3 на настоящия коментар.

От 01.01.2010 г. влиза в сила изменение на чл.13, ал.1, т.9 от ЗДДФЛ. Необлагаеми доходи са лихвите и отстъпките от български държавни, общински и корпоративни облигации, както и от подобни облигации, емитирани съгласно законодателството на друга държава-членка на Европейския съюз, или на държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Според действащата до 31.12.2009 г. редакция на разпоредбата на чл.13, ал.1, т.9 от ЗДДФЛ, не подлежаха на облагане и съответно на деклариране в годишната данъчна декларация единствено лихвите и отстъпките от български държавни, общински и корпоративни облигации. Това бе несъответствие с европейското законодателство. В тази връзка България получи официално уведомително писмо – Нарушение № 2008/2053.

Според действащата до 31.12.2009 г. редакция на чл.22, ал.1 от ЗДДФЛ, данъчно облекчение за дарение се ползва, ако са направени в полза на лица, установени в Република България. В тази връзка получихме официално уведомително писмо – Нарушение № 2008/2181. Европейската комисия прие този начин на данъчно третиране за дискриминационен и противоречащ на чл.12, 18, 39 и 56 от Договора за ЕО и на техните съответстващи членове от Споразумението за ЕИП. В чл.22 от ЗДДФЛ се създаде нова ал.5, според която данъчно облекчение за дарения се ползва и за дарения, направени в полза на идентични или сходни на изброените в ал. 1 лица, установени в друга държава-членка на Европейския съюз, или държава - страна по Споразумението за ЕИП. На основание чл.23, т.6 от ЗДДФЛ дарителят следва да приложи официален легализиран документ, удостоверяващ статута на получателя на дарението, издаден или заверен от компетентен орган на съответната чужда държава, и неговият превод на български език, извършен от заклет преводач.

 

2. Данъчно третиране на доходите на местни физически лица.

 

Критериите за определяне на едно физическо лице като местно за целите на данъчното му облагане по ЗДДФЛ са изчерпателно изброени в разпоредбата на чл. 4 от закона. На основание чл.4 от закона „местно физическо лице”, без оглед на гражданството, е лице: 1. което има постоянен адрес в България, или

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Гражданството на лицето не е посочено като критерий. Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни по смисъла на чл.4 (чл.5 ЗДДФЛ). Критериите за определянето на лицата като местни или чуждестранни по смисъла на ЗДДФЛ са приложими само, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, не се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон. Например, съгласно чл.1, ал.2 от Спогодбата между Народна република България и Кралство Белгия за избягване на двойното облагане с данъци на дохода и имуществата (СИДДО), по смисъла на тази спогодба за местни лица се считат:

а) по отношение на Народна република България - физически лица, които са
граждани на Народна република България, и юридически лица, които имат седалище в
Народна република България или са регистрирани там;

б) по отношение на Кралство Белгия - физически лица, които са жители на
Кралство Белгия, и юридически лица, чието място на делови и социални контакти,
основно стопанско устройство или седалище на ръководство се намира в Кралство
Белгия”.

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина.

 

Промени в данъчното третиране на правоотношенията със съдружници, член-кооператори или акционери за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите

До 31.12.2009 г. доходите на съдружници и член-кооператори, както и на акционери при полагане на личен труд в дружеството/кооперацията, извън случаите на трудов договор по смисъла на Кодекса на труда (КТ) или на договор за управление и контрол, се третираха по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ като доходи от друга стопанска дейност и най-вече като възнаграждения по извънтрудови правоотношения, за които се ползваха нормативно признати разходи от 25 на сто. От 01.01.2010 г., за целите на ЗДДФЛ, правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, се третират като доходи от трудови правоотношения (т.26, б.“и” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ). Целта е посочените лица да не могат да ползват нормативно признати разходи, регламентирани в чл.29 ЗДДФЛ, доколкото, независимо че основанието за възникване на правоотношенията с така посочените лица не е Кодексът на труда, упражняването на личен труд в дружеството/кооперацията не предполага осъществяването на независима стопанска дейност от данъчно задълженото лице, предвид участието на лицето в дружеството. Преквалифицирането на доходите като доходи от трудови правоотношения е само за целите на ЗДДФЛ. За целите на социалното осигуряване, посочените лица, доколкото не са в трудови правоотношения по смисъла на КТ с дружеството и кооперацията или не упражняват дейност по договор за управление и контрол, продължават да се третират като самоосигуряващи се лица. Например, когато съдружник, собственик, член - кооператор, или акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полага личен труд в дружеството, получавайки възнаграждение за него, без да е налице трудов договор по смисъла на КТ, или договор за управление и контрол, и съответно се осигурява за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване, то от 01.01.2010 г. следва да се има предвид, че:

  • авансовото облагане вече не е по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ, а по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ. Въпросът дали при изплащане на възнаграждението за положен личен труд на лице - собственик, съдружник, член-кооператор или акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, следва да му се изисква декларация по реда на чл.43, ал.5 ЗДДФЛ, че е самоосигуряващо се лице, както и първичен документ за получения доход, съдържащ реквизитите на първичен счетоводен документ по смисъла на чл.7, ал.1 от Закона за счетоводството, или да му се издава Сметка за изплатени суми, от 01.01.2010 г. вече не е на дневен ред. От 01.01.2010 г. се прилага чл.42 от ЗДДФЛ. Формира се месечна данъчна основа, като облагаемият доход по чл.24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец (т.е. начисленото възнаграждение за положения личен труд за съответния месец), се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО (чл.42, ал.2 ЗДДФЛ). Не е налице правна възможност за намаляване с нормативно признатите разходи. Доколкото обаче лицето формира данъчна основа по реда на чл.42 от ЗДДФЛ, така формираната данъчна основа се намалява с данъчното облекчение за намалена работоспособност по чл.18, ал.2 ЗДДФЛ (660 лв. месечно), както и с данъчното облекчение по чл.19, ал.2 от ЗДДФЛ (за доброволно осигуряване и застраховки „Живот”), когато сумите са удържани от работодателя при изплащане на дохода от трудово правоотношение (чл.42, ал.3 ЗДДФЛ). Размерът на дължимия данък се определя, като месечната данъчна основа по чл.42, ал.3 ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Така определеният данък се внася както и досега до 10-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан (чл.65, ал.10 ЗДДФЛ);

  • работодателят не следва да извършва преизчисляване на годишна база на доходите на самоосигуряващи се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по т. 26, б.“и” на § 1 от ДР на ЗДДФЛ и да определя годишния размер на данъка. При определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък по реда на чл.49, ал.1-7 ЗДДФЛ не се включват доходите от трудови правоотношения по §1, т.26, б.“и” на §1 от ДР на ЗДДФЛ (чл.49, ал.8 ЗДДФЛ). В тази връзка посочените лица не са освободени от подаване на годишна данъчна декларация (чл. 50, ал. 3 и чл. 52, ал. 2);

  • при годишно облагане годишната данъчна основа по чл.24, ал.1 ЗДДФЛ на самоосигуряващите се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по т. 26, б.“и” от §1 на ДР на ЗДДФЛ, се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО (чл.25, ал.2 ЗДДФЛ), т. е. има се предвид окончателно определеният годишен размер на вноските. Не е налице възможност за намаляване с нормативно признатите разходи;

  • доколкото за целите на ЗДДФЛ посочените доходи са дефинирани като доходи от трудови правоотношения, те вече не подлежат на деклариране в справката по чл.73 от ЗДДФЛ (чл.73, ал.2 ЗДДФЛ). Това изискване ще е в сила при деклариране на доходите, изплатени за 2010 г. В справката по чл.73 от ЗДДФЛ, подавана за доходи, придобити през 2009 г., доходите на посочените лица за положен личен труд в дружеството (без случаите на възнаграждения по трудов договор по КТ или по договор за управление и контрол) подлежат за последен път на деклариране по досегашния ред.

В съответствие с § 24 от ПЗР на ЗДДФЛ, при условие, че доход по т.26, б. “и” от §1 от ДР на ЗДДФЛ е начислен, но неизплатен до 31.12.2009 г., размерът на дължимия авансов данък се определя по реда на чл.42 от ЗДДФЛ на базата на месечната данъчна основа, определена от изплатения през съответния месец доход. Доходите за предходни години на посочените лица ще се облагат при изплащането им по новия ред - без приспадане на нормативно признати разходи.

В случаите на чуждестранни физически лица - съдружници, собственици, или член кооператори, посоченият ред на облагане би бил приложим, само ако доходите от полагане на личен труд в дружеството/кооперацията не са изрично упоменати като подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл.37 от ЗДДФЛ. В противен случай, например при доходи с консултантско естество, които изрично се третират като доходи от технически услуги по реда на чл.37, ал.1, т.7 от ЗДДФЛ, подлежащи на облагане с окончателен данък, следва да се извърши облагане по реда на чл.37 от ЗДДФЛ и респективно да се ползва новата възможност за преизчисляване на данъчното задължение на годишна база по реда на чл.37а от ЗДДФЛ. Подобен подход беше приложен при третирането на доходите от договори по управление и контрол при приравняването им на доходи от трудови правоотношения, начислявани на чуждестранни физически лица. Доколкото те изрично са упоменати като доходи, подлежащи на облагане с окончателен данък по реда на чл.37, ал.1, т.9 от ЗДДФЛ - тези доходи продължават да се облагат по отделен ред, който е специален по отношение на чуждестранни лица.

 

Деклариране на получени или предоставени парични заеми

 

От 1 януари 2010 г. влиза в сила новата редакция на чл.50, ал.1, т.5 от ЗДДФЛ. Местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за:

„5. предоставените/получените парични заеми, както следва:

а) непогасената част от предоставените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв.;

б) непогасените към края на данъчната година остатъци от предоставени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв.;

в) непогасената част от получените парични заеми през данъчната година, ако размерът им общо надхвърля 10 000 лв., с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции;

г) непогасените към края на данъчната година остатъци от получени през същата и през предходните пет данъчни години парични заеми, с изключение на получените кредити, предоставени от кредитни институции по смисъла на Закона за кредитните институции, ако размерът на тези остатъци общо надхвърля 40 000 лв.”.

Съгласно § 29а от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 99 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.) „С годишната данъчна декларация по чл. 50 за 2009 г. се декларират и паричните заеми по чл. 50, ал. 1, т. 5”.

При гласуване на Закона за държавния бюджет на Република България за 2010 г., с т. 3 от § 67 на ПЗР, се извърши допълнение на ЗДДФЛ. Паричните средства по повод предоставени и/или получени парични заеми, подлежащи на деклариране по реда на чл. 50, ал.1, т.5 от ЗДДФЛ, се посочват задължително в годишната данъчна декларация по чл.50, дори и ако лицето няма никакви други облагаеми доходи през данъчната година (чл.52, ал.2 ЗДДФЛ). Такова деклариране се извърши за първи път през 2010 г. с годишната данъчна декларация по чл.50 ЗДДФЛ за 2009 г. (§ 29а от ПЗР ЗИДЗДДФЛ). Нарушаването на нововъведената разпоредба води до налагане на данъчна санкция - глоба в размер 10 на сто от недекларираните суми. При повторно нарушение глобата е в размер 15 на сто от недекларираните суми, ако лицето не подлежи на по-тежко наказание (чл.80а, ал. 1 и 2 ЗДДФЛ).

От анализа на разпоредбата на чл.50, ал.1, т.5 ЗДДФЛ, следва, че:

  • заеми ще се декларират от местните физически лица както при предоставяне, така и при получаване;

  • в обхвата на заемите, подлежащи на деклариране, се включват и заеми от чуждестранни лица, както физически, така и юридически. Изключени изрично са само банковите заеми, предоставени от лица, лицензирани от БНБ за извършване на дейност в България. В ЗДДФЛ понятието “заем”, за целите на същия закон, не е изрично дефинирано, така че то следва да се ползва в общоприетия му смисъл. От тази гледна точка, не следва да се декларират и вземат предвид в общата лимитираща сума за деклариране от 10 000 лв. и 40 000 лв. допълнителните вноски на съдружниците по чл.134 от Търговския закон за покриване на загуби и при временна необходимост от парични средства. Те не са заем в точния смисъл на понятието “заем”, съответно не са оформени с договор за заем;

  • деклариране ще се извършва, само ако лицата, предоставили/получили заеми над 10 000 лв. през данъчната година (например през 2010 г.), имат непогасени части от тях. Според цитирания текст следва, че:

  • лице, предоставило/получило заем, например в размер на 140 000 лв. през 2010 г., ако заемът е погасен през 2010 г., не го декларира. Не е прието предложението на правителството заемите, получени/предоставени през данъчната година, да се декларира целият размер, независимо каква част е погасена;

  • декларират се остатъци от получени/предоставени заеми от същата година и до пет предходни данъчни години. Например, през 2010 г. подлежат на деклариране парични заеми, възникнали от началото на 2005 г. нататък, по които все още се очакват или дължат плащания. Непогасени заеми, възникнали до 31.12.2004 г., не са обект на деклариране. Не е прието предложението на правителството при деклариране на остатъци за предходни години да не се налага ограничение до 5 години назад. Следователно, деклариране е налице, когато сумата на остатъците по заеми от 2005 г. до 2010 г. включително (а не на самите заеми) превишава 40000 лв. Например, физическо лице може да има само предоставен/получен заем от 2005 г. в размер на 160000 лв., като остатъкът по заема е 39999 лв. В конкретния случай, лицето няма задължение да декларира непогасената част на заема. Заем, предоставен до 2004 г. включително, независимо колко голям е остатъкът, също не се декларира. Например, на 30.12.2004 г. физическо лице е предоставило заем в размер на 180000 лв. на търговско дружество. В ГДД по чл.50 за 2010 г., лицето няма задължение да декларира предоставения заем.

Според разпоредбата на чл.77 ЗДДФЛ получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми, се счита за отклонение от данъчно облагане. До този момент този аспект се взимаше предвид на практика единствено при взаимоотношения, в които участваха физическо лице и търговец (предприятие).
Следва обаче да се има предвид, че изискването за формиране на доход, равен на пазарната лихва към момента на сключване на сделката, при договор за заем за данъчни цели се отнася и за взаимоотношения само между физически лица. Правната уредба на договора за заем се съдържа в чл.240 и чл.241 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Редакцията на чл.240, ал.2 от ЗЗД е следната:

„(2) Заемателят дължи лихва само ако това е уговорено писмено. Това разпореждане не се отнася до банките”.

Независимо от правната норма, съдържаща се в чл.240, ал.2 на ЗЗД, че при договор за заем между физически лица заемателят дължи лихва, само ако това е уговорено писмено, за данъчни цели такава може да бъде приписана. В този случай на физическото лице, предоставило заема (няма значение дали е местно, или чуждестранно), може да му се припише доход от лихва в рамките на пазарната, която независимо че реално не е получена, доколкото става въпрос за отклонение от данъчно облагане, формира се ефективно данъчно задължение 10 на сто.

При условие че предоставени/получени заеми, включително и от физически лица, подлежат на деклариране, то посоченото по-горе следва да се има предвид. Когато в договор за заем между физически лица е предвидена лихва, равна на пазарната, която не е изплатена поради финансови затруднения на кредитополучателя, от една страна, доколкото в случая липсва отклонение от данъчно облагане и доходът от лихва не е получен - при заемодателя липсва доход, а от друга страна, в ЗДДФЛ, за разлика от ЗКПО, няма включени разпоредби за възникване на данъчен приход на получателя на заема при изтичане на давностния 5-годишен срок на задължението.

Необходимо е също така да се има предвид и обстоятелството, че когато едната страна по сделката е търговец, сделката е търговска. В този случай намира приложение чл. 294, ал.1 от Търговския закон, който има следната редакция:

„Чл. 294. (1) Между търговци лихва се дължи, освен ако е уговорено друго”.

 

Данъчно облагане на доходите от трудови правоотношения, придобити от морско лице

 

Направените изменения обхващат доходи на лица, които са членове на екипажи на морски кораби. Определение на понятието „морско лице” е въведено в § 1, т. 54 от ДР на ЗДДФЛ.

Годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения, придобити като морско лице, е в размер на 10 на сто от определената по общия ред на чл. 25, ал. 1 от ЗДДФЛ годишна данъчна основа за доходи от трудови правоотношения (чл. 25, ал. 3 ЗДДФЛ). Това означава, че на практика годишният размер на данъка за тези лица е 1 на сто. Данъчната ставка за определяне размерът на дължимия месечен авансов данък е 1 на сто (чл. 42, ал. 4 ЗДДФЛ).

Определена е по-ниска ставка на авансовия данък и по-ниска годишна данъчна основа. В резултат на извършената промяна, морските лица ще дължат 10 пъти по-нисък данък от всички останали физически лица, които дължат данък по реда на ЗДДФЛ. На основание чл.49, ал.3 във връзка с ал.1 на същия член, доходите на тези лица подлежат на годишно преизчисляване. Въведеният преференциален режим не намира приложение при речно корабоплаване.

Следва да се има предвид, че от 01.01.2010 г. е извършена промяна и в Кодекса за социалното осигуряване и в Закона за здравното осигуряване. Морските лица се осигуряват изцяло за своя сметка. Осигурителните вноски се удържат от възнаграждението им и се внасят от работодателя. Тези вноски се вземат предвид от работодателя при формиране на месечната и съответно годишната данъчна основа.

 

3. Особености при данъчното третиране на доходите на чуждестранни физически лица.

 

Чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Облагане на доходите на чуждестранни физически лица с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл.13, се извършва за изрично посочените доходи от източник в България в чл.37, ал.1 на ЗДДФЛ. По този ред се облагат следните доходи: обезщетения за пропуснати ползи и неустойки с такъв характер; стипендии за обучение в страната и чужбина; лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг; възнаграждения по договори за франчайз и факторинг; авторски и лицензионни възнаграждения; възнаграждения за технически услуги; доходи от управление и контрол, от участие в управителни и контролни органи на предприятия; доходи от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество и др.

Окончателният данък за доходите по чл.37, ал.1, т.1 - 9 се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи; за доходите по чл.37, ал. 1, т. 10 и 11 се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи; за доходите по ал.1, т.12 се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото.

Не се облагат с окончателен данък доходите по ал.1, освободени от облагане по чл.13 и начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава-членка на ЕС, или в друга държава - членка на ЕИП (чл.37, ал.7). Обстоятелствата по ал.7 се удостоверяват пред платеца на дохода с документ, издаден от данъчната администрация на държавата, в която лицето е установено за данъчни цели, и декларация от лицето, придобило дохода, че са налице обстоятелствата по чл.13.

На основание чл.55, ал.1 от закона, предприятията и самоосигуряващите се лица, платци на доходи, удържали окончателния данък за начислени/изплатени доходи на чуждестранни лица по глава шеста, декларират тези обстоятелства с данъчна декларация по образец. Данъчната декларация по ал.1 се подава от лицето, придобило дохода, когато платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка. В данъчната декларация се посочват данни за платеца на дохода, независимо от кого е подадена декларацията. Декларацията се подава в срок до края на месеца, следващ тримесечието на внасяне на данъка.

Данъчната декларация по чл.55, ал.1 се подава от лицето, придобило дохода, в срока за внасяне на данъка по чл.67, ал.1.

Данъчната декларация по чл.55, ал.1 за доходи по чл.38, ал.5 от закона се подава от лицето, придобило дохода, до края на месеца, следващ месеца на придобиване на акциите и дяловете в приемащото/новоучреденото дружество.

Удостоверение по образец за внесен по реда на този закон данък от чуждестранно физическо лице се издава по искане на лицето. Искането се подава в ТД на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл.50 или по чл.55. По искане на чуждестранното лице удостоверението за внесен данък върху общата годишна данъчна основа и/или за внесен данък върху годишната данъчна основа по чл.28 се издава поотделно за отделните видове доходи по чл.8 освен в случаите, когато доходът е реализиран чрез определена база.

От 1.01.2010 г. за чуждестранните физически лица влиза в сила нова правна възможност. Окончателният данък по чл.37 може да се преизчисли по реда на чл.37а от ЗДДФЛ. Чуждестранно физическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава-членка на ЕС, или на друга държава - страна по Споразумението за ЕИП, има право да избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл.37. Когато чуждестранното лице избере да преизчисли окончателния данък, преизчисляването се извършва за всички придобити от лицето доходи през годината, подлежащи на облагане с окончателен данък по чл.37.

Когато чуждестранното лице избере да преизчисли окончателния данък за доходите по чл.37, преизчисленият данък е равен на данъка върху общата годишна данъчна основа или на данъка върху годишната данъчна основа по чл.28, който би бил дължим за тези доходи, в случай че те са придобити от местно физическо лице. При извършване на разходи от чуждестранното лице, свързани с доходите по изречение първо, за които би бил дължим данък върху разходите по реда на ЗКПО, в случай че те са били извършени от местно физическо лице, с този данък се увеличава сумата на преизчисления данък.

Изборът за преизчисляване на окончателния данък по чл.37 се упражнява чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл.50. В данъчната декларация се включват и всички други доходи, подлежащи на деклариране от чуждестранното физическо лице. Възстановяването на данък по ал.3, на чл.37а се извършва по реда на ДОПК.

Съгласно чл.37а, ал.6, алинеи 1 - 5 не се прилагат в случаите, когато чуждестранното лице е местно лице за данъчни цели на държава - страна по Споразумението за ЕИП, която не е държава-членка на ЕС, с която Република България:

1. няма влязла в сила СИДДО (липсва СИДДО с Исландия и Лихтенщайн), или

2. има влязла в сила СИДДО, в която не е предвидено:

a) обмен на информация, или

б) сътрудничество при събирането на данъци (СИДДО с Норвегия).

На основание чл.50, ал.2 от ЗДДФЛ, чуждестранните физически лица подават годишна данъчна декларация по ал.1 за доходите, по ал.1, т.1 и 2 и в случаите по чл.37а. Т. е., чуждестранните физически лица подават годишна данъчна декларация за следните доходи:

1. придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл.28;

2. доходите, подлежащи на облагане с патентен данък по реда на Закона за местните данъци и такси;

Освен посоченото по-горе, според разпоредбата на чл.50, ал.3 от ЗДДФЛ, местните и чуждестранните физически лица, придобили доходи от трудови правоотношения по § 1, т.26, букви "е" и "и" от ДР на ЗДДФЛ, подават годишна данъчна декларация по чл.50, ал.1 за тези доходи. Съгласно т.26 от ДР на закона, трудови правоотношения са:

„е) правоотношенията, свързани с наемане на работна сила от чуждестранно лице, когато трудът се полага на територията на страната, както и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната;

и) правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери”.

 

Казус: прилагане на ЗДДФЛ и процедура за прилагане на СИДДО

Българското дружество Интернешънъл Булгара АД изплаща доходи от консултантски услуги на физическо лице - гражданин на Кралство Испания. Размерът на изплатеното възнаграждение е под 100 000 лв., а услугите ще бъдат извършвани в рамките на три календарни месеца. Възникват следните въпроси:

  1. Следва ли да се удържи окончателен данък на лицето съгласно ЗДДФЛ?

  2. Как и с какъв документ следва да бъде удостоверено качеството местно лице на Испания?

  3. С какви други документи трябва да разполага дружеството?

В казуса не е посочен какъв е статутът на физическото лице в конкретния случай и дали то се дефинира като местно или като чуждестранно по смисъла на ЗДДФЛ. Лицето е гражданин на Испания, но същевременно същото може да е местно лице за целите на ЗДДФЛ в България. Приемаме допълнително условието, че лицето има статут на чуждестранно физическо лице по смисъла на чл. 5 от закона.

Критериите за определяне на едно физическо лице като местно за целите на данъчното му облагане по ЗДДФЛ са изчерпателно изброени в чл.4 от закона. Гражданството на лицето не е сред тях.

Ако приемем, че лицето е чуждестранно (чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни) по смисъла на чл.5 от ЗДДФЛ, във връзка с данъчното третиране на доходите от изплатеното възнаграждение е необходимо да се има предвид следното:

По смисъла на §1, т.9 от ДР на ЗКПО, във връзка с препращащата норма на § 1, т.8 от ДР на ЗДДФЛ, плащанията за услуги от консултантско естество се квалифицират като „възнаграждения за технически услуги". Когато възнагражденията за технически услуги са изплатени от местно лице, както е в случая, на основание чл.8, ал.6, т.8 от ЗДДФЛ, същите се третират като доходи от източник в страната. Чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Р. България (чл. 7 ЗДДФЛ).

Съгласно чл.37, ал.1, т.7 от ЗДДФЛ възнаграждения за технически услуги, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, се облагат с окончателен данък, доколкото не са реализирани чрез определена база в страната. Размерът на данъчната ставка за този вид доходи е 10 на сто (чл. 46, ал. 1 ЗДДФЛ).

На основание чл.75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между Р. България и Кралство Испания е сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществата (ратифицирана с Решение на ВНС от 4.01.1991 г. обн., ДВ, бр. 11 от 8.02.1991 г., в сила от 14.06.1991 г.). Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял II, глава 16, раздел III на ДОПК (чл.135 и следв.). Необходимо е да се вземе предвид обстоятелството, че данъчните облекчения предвидени в СИДДО могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Чуждестранното лице следва да удостовери, че: 1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Р. България; 3. не притежава определена база на територията на Р. България, с които съответният доход е действително свързан; и 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания съществуват. Качеството „местно лице" може да бъде удостоверено както на специално предвидения за тази цел формуляр, част от искането за прилагане на СИДДО, така и съобразно обичайната практика на испанската данъчна администрация (издаване на специално удостоверение). Тъй като размерът на дохода е под 100000 лв., приложение следва да намери чл.142, aл.1 от ДОПК, а именно изброените по-горе обстоятелства следва да се удостоверят единствено пред търговското дружество като платец на доходите.

 

  1. Данъчно облагане на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец.

 

Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се облагат по общия ред, регламентиран в чл.26 от ЗДДФЛ, освен ако не подлежат на облагане с патентен данък по реда на Закона за местните данъци и такси. Съгласно чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.

През 2010 г. се запазва режимът на данъчното облагане на едноличния търговец, с изключение на отмяната на разпоредбата на чл.26, ал.2, т.3 относно преференциите на едноличните търговци - регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители. Счетоводният финансов резултат, реализиран от производството на непреработена растителна и животинска продукция, от началото на 2010 г. се включва в облагаемия доход на ЕТ. Въпросът за промяната в режима на преференциите на ЕТ – земеделски производител е разгледан в т. 5 от настоящия коментар.

 

Казус: ред за прехвърляне на активи от регистриран земеделски производител – физическо лице към предприятието на едноличния търговец на същото физическо лице

 

Физическо лице е регистрирано като земеделски производител с БУЛСТАТ 123450780. Същевременно е регистрирано лице по ЗДДС. В баланса на земеделския производител има заведени дълготрайни и краткотрайни материални активи, закупени с право на данъчен кредит, незавършено производство, салда по сметки на доставчици и клиенти и други разчети. През 2010 г. лицето се регистрира като едноличен търговец и в това си качество се регистрира като земеделски производител.

Във връзка с казуса е поставен въпрос: Как следва да се заведат посочените активи в счетоводството на едноличния търговец?

Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. Съгласно чл.56 от Търговския закон (ТЗ) като едноличен търговец може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице. С регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нов правен субект, различен от самото физическо лице. Законодателят е отредил систематичното място на правната норма на чл.56 от ТЗ в част втора, дял първи, глава осма, озаглавена "Търговец - физическо лице", което означава, че не е придаден статут на юридическо лице на едноличния търговец, а той си остава физическо лице с разширена правосубектност, тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл едноличният търговец и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти, тъй като те са с един и същ статут, но едноличният търговец с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ е с по-разширена правосубектност.

Следва да се има предвид, че е невъзможно физическото лице да осъществява търговски сделки със себе си и да бъде едновременно и доставчик и получател по такива сделки. Аргументите за това се извличат, както от Търговския закон, така и от Закона за задълженията и договорите, който дефинира правната същност на договора (вкл. договора за покупко-продажба) като съглашение между две или повече лица. Поради тази причина, вещи, движими и недвижими, принадлежащи на физическото лице, не могат да се прехвърлят на предприятието на едноличния търговец с правна сделка (никой не може да договаря сам със себе си). В този смисъл, в конкретния случай не може да се говори за прехвърляне на активи между физическото лице – земеделски производител и предприятието на същото физическо лице.

Във връзка с горепосоченото за данъчни цели в чл.27 от ЗДДФЛ е предвиден специален ред за използване на лично имущество на физическото лице за дейност като ЕТ. На основание чл.27, ал.1 физическо лице - собственик на предприятието на ЕТ, може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които:

1. не са в режим на съсобственост, или

2. са част от съпружеска имуществена общност.

В тези случаи, на основание чл.27, ал.2 от ЗДДФЛ, вещите се завеждат в счетоводството на предприятието на ЕТ по документално доказаната им цена на придобиване (цената, посочена в документа, с който физическото лице е придобило вещта). В случаите по ал.1 физическото лице - собственик на едноличния търговец, съставя протокол, в който посочва вида на вещта и документално доказаната цена за придобиването й.

Когато имуществото е съпружеска имуществена общност, другият съпруг декларира с нотариално заверена декларация съгласието си за включване на вещта в имуществото на едноличния търговец.

Следва да се има предвид разпоредбата на чл.27, ал.5 от с. з., според която, ако впоследствие вещта по ал.1, бъде изключена от имуществото на едноличния търговец и премине към физическото лице - собственик, за данъчни цели се смята, че физическото лице - собственик на ЕТ, извършва продажба на тази вещ по пазарна цена, независимо от обстоятелствата по чл.13 от ЗДДФЛ. В този случай, облагаемият доход се определя като разлика между:

1. пазарната цена и данъчната стойност - за данъчни амортизируеми активи по ЗКПО;

2. пазарната цена и документално доказаната цена на придобиване - за всички други вещи.

Предвид разпоредбата на чл.27, ал.7 от закона, при последваща продажба или замяна на вещта от физическото лице - собственик, както и при последващо завеждане на имуществото в счетоводството на ЕТ, пазарната цена по ал.5 се приема за цена на придобиване. Във връзка с дефинирането на понятието „пазарна цена” законът препраща към ДОПК (§1, т.8 от ДР на ЗДДФЛ). По смисъла на т.8 от §1 на ДР на ДОПК, „пазарна цена” е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.

Както вече посочихме, ЕТ не представлява отделен и независим данъчен субект, различен от физическото лице. Предвид на това данъчно задължено лице за целите на ЗДДФЛ в случаите, когато физическо лице осъществява дейност като търговец е физическото лице и то е правният субект, носител на данъчно задължение.

В тази връзка при определяне на облагаемия доход от дейността като регистриран земеделски производител в качеството му на ЕТ, същият следва да приложи реда на чл.26, ал.1 от ЗДДФЛ - облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба.

 

5. Промени в данъчния режим на облагане на доходите на земеделските производители – еднолични търговци (ЕТ) и частни земеделски производители (ЧЗС).

 

От 01.01.2010 г. от обхвата на необлагаемите доходи е отменена разпоредбата на чл.13, ал.3 от ЗДДФЛ, регламентираща освобождаването от данъчно облагане на доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Тази разпоредба ще се прилага за последен път за доходите, реализирани през 2009 г.

С направените изменения се увеличава данъчната тежест на разглежданата категория лица. До края на 2009 г. техните доходи не се облагаха, докато от началото на 2010 г. 40 на сто от дохода им ще бъде облагаем с данък по ЗДДФЛ. Освен това, за ЕТ - регистриран земеделски производител новото данъчно облекчение е свързано с изпълнението на редица условия.

Отменената разпоредба на чл.13, ал.3 от ЗДДФЛ, третираше по един и същи начин физически лица, които не са еднолични търговци, и такива, извършващи дейност като ЕТ. От 01.01.2010 г. са в сила нови разпоредби, в резултат на които третирането на доходите на лица, регистрирани като земеделски производители и тютюнопроизводители, от производство на непреработени растителни и животински продукти се диференцира по следния начин:

 физическите лица, които не са еднолични търговци, но са регистрирани земеделски производители, подлежат на облагане за доходите от непреработени продукти от селското стопанство. Облагането се извършва по реда на новосъздадената разпоредба на чл.29, т.1 ЗДДФЛ, т.е облагаемият доход за годината се намалява с 60 на сто нормативни разходи (без да е нужно представяне на документи), с изключение на доходите от производство на декоративна растителност, за която разходите, както и досега, са в размер на 40 на сто. „Непреработен продукт от селското стопанство” е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико - химични изменения в състава (т.21 от §1 на ДР, ЗДДФЛ). От 01.01.2010 г. при продажба на непреработени продукти в рамките на годината, доходите на регистрираните земеделски производители, респективно тютюнопроизводители, от непреработени продукти от селското стопанство, подлежат на текущо авансово облагане по реда на чл.43 от ЗДДФЛ.

 физическите лица, извършващи дейност като ЕТ и регистрирани като земеделски производители, формират облагаем доход от производство на непреработени продукти от селското стопанство по общия ред на чл. 26 от ЗДДФЛ. Те формират счетоводен финансов резултат на база на документално доказани разходи, който подлежи на преобразуване за данъчни цели по реда на ЗКПО. Доходите, реализирани от непреработени продукти от селското стопанство, вече не се изключват от облагаемия доход, тъй като от 01.01.2010 г. чл.26, ал.2, т.3 от ЗДДФЛ е отменен. На основание чл.48, ал.6 и ал.7 от ЗДДФЛ на лицата, осъществяващи дейност като еднолични търговци (без случаите на предприятие в затруднение), е дадена възможност за преотстъпване на данък в размер до 60 на сто върху годишната данъчна основа за доходите от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл.189б от Закона за корпоративното подоходно облагане. В ЗКПО е отменен чл.179, с който до 31.12.2009 г. се регламентираха данъчните облекчения на регистрираните земеделските производители – юридически лица. Систематичното място на това данъчно облекчение беше в глава двадесет и втора, раздел III Общи данъчни облекчения на ЗКПО. От 01.01.2010 г., новоприетият чл. 189б, приложим както за юридическите лица, така и за ЕТ – регистрирани земеделски производители, не третира общи данъчни облекчения, а данъчно облекчение, представляващо държавна помощ. Тази промяна обуславя необходимостта от получаване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. Преотстъпването на данъка е ограничено във времето - за ЕТ, който е регистриран земеделски производител преотстъпването може да се разреши до 31.12.2013 г.

От началото на 2010 г. въведената преференция не може да се ползва под формата на намалени авансови вноски. Преотстъпването на данък по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ би могло да се приложи, едва след постановяване на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. При условие че Европейската комисия постанови положително решение до 31.03.2011 г., преотстъпването може да се приложи за 2010 г. (§ 26 от ПЗР ЗИДЗДДФЛ). Ако посочената възможност се реализира, данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ може да се преотстъпва в срок до 31.12.2013 г. (§ 28 от ПЗР ЗИДЗДДФЛ). Придобитите доходи на едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители, респективно тютюнопроизводители, от непреработени продукти от селското стопанство, подлежат на авансово облагане по общия ред на ЗКПО при данъчна ставка 15 на сто (чл.43, ал.8 ЗДДФЛ). Не подлежат на авансово облагане доходите на ЕТ, чиито нетни приходи от продажби за предходната година не превишават 200 хил.лв. (чл.84, ал.2, т.1 ЗКПО). В останалите случаи, ако ЕТ изцяло е бил освободен от облагане по реда на отменения чл.13, ал.3 от ЗДДФЛ и не е формирал данъчна печалба в предходната година, той дължи тримесечни авансови вноски на база фактически резултат за 2010 г., по общия ред на чл.87 от ЗКПО. В случай и на друга дейност, която е извършвана през 2009 г., за която е формирана данъчна печалба, според становището на приходните органи по аналогични казуси - през 2010 г. се дължат месечни авансови вноски.

 

6. Доходи от друга стопанска дейност.

 

В данъчния закон не е дефинирано понятието «доход». Независимо от това, в разпоредбата на чл.8 от ЗДДФЛ, изчерпателно са изброени източниците на доходи в Р. България, като в ал.9 е регламентирано, че доходите от селско, ловно и рибно стопанство на територията на страната са от източник в страната. Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Разпоредбата на чл.12, ал.2 от ДДФЛ регламентира, че когато в този закон е предвидено приспадане на разходи, при определяне на облагаемия доход от съответния източник се вземат предвид разходите, определени по този закон.

На основание чл.29 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва:

1. с 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;

2. с 40 на сто за доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност), от горско стопанство (включително от събиране на диворастящи билки, гъби и плодове), от ловно стопанство и от рибно стопанство.

Съгласно чл.2, т.1 от Търговския закон не са търговци физически лица, занимаващи се със селскостопанска дейност. Разпоредбата на цитирания чл.29 от ЗДДФЛ се отнася за тези лица. Следователно физическо лице, което се занимава със селскостопанска дейност не може да се третира като търговец, освен ако е образувало предприятие на едноличен търговец. В последния случай, облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ се формира по реда на чл.26 от ЗДДФЛ.

    1. Доходи от прехвърляне на права или имущество.

 

Правната регламентация на този вид доход се съдържа в чл. 33 и 34 от закона. Доходите на физическите лица от прехвърляне на права или имущество са един от петте вида доходи, които формират общата годишна данъчна основа, която се декларира в годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ. Тези доходи са специфични по своя характер. Доходи се реализират от прехвърлянето на различни видове права и имущества, в резултат на което е възможно да възникнат различни групи доходи от прехвърляне на права или имущество.

При попълване и подаване на годишната  данъчна декларация за 2010 г. физическите лица следва да имат предвид, че в ЗДДФЛ по различен начин се определя облагаемият доход от прехвърляне на различните видове права и имущество – недвижимо, движимо, ценни книжа. Начинът на формиране на облагаемите доходи е регламентиран в глава пета, раздел V, чл.33 на закона по следния начин:

1. Облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намали с 10 на сто нормативно признати разходи.

2. Облагаемият доход за определени видове движимо имущество, посочени в чл.33, ал. 2, е положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване (без да се намалява с 10 на сто) при продажба или замяна на:

а) пътни, въздухоплавателни и водни превозни средства;

б) произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

3. Облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове  и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата  на реализираните през годината загуби, определени също за всяка конкретна сделка (чл.33, ал.3 ЗДДФЛ).

Следва да се има предвид, че реализираната печалба, съответно загуба за всяка сделка с посочените ценни книжа и финансови активи се определя, като продажната цена по конкретната сделка  се намали с цената на придобиването им.

Възможна е хипотеза, при която финансовите активи от един и същи вид, издадени от едно лице, може да имат различни цени на придобиване. Ако впоследствие част от тях се продадат и не е възможно да се докаже конкретната им цена на придобиване, при установяване размера на облагаемия доход се  използва средно претеглената цена. Тази цена се определя  въз основа на цената на придобиване на наличните (държаните) към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател (емитент).

Съществена промяна в ЗДДФЛ е направена при данъчното третиране на получени акции и дялове за направени непарични (апортни) вноски в капитала на търговско дружество – чл.13, ал.4; чл 33, ал.6, т.5 и т.9 от ЗДДФЛ.

Отменена е разпоредбата на чл.13, ал.2, т.2, в която изрично беше регламентирано, че не се смята за доход, т.е не се облагат по смисъла на ЗДДФЛ, получените акции и дялове за направени непарични вноски в търговско дружество.

В новата редакция на чл.13, ал.4 от ЗДДФЛ е посочено, че не се определя данък към датата на придобиване на акциите и дяловете срещу направена непарична (апортна) вноска в търговско дружество. Разликата между стойността на получените акции или дялове и цената на придобиване на апортираното имущество вече се определя като доход, който ще подлежи на облагане, но ефективното задължение за данък е изместено във времето напред - към датата на разпореждането с придобитите акции или дялове (чл.33, а. 6, т 9).

Във връзка с горепосоченото изменение се въвежда нов ред за определяне размера на облагаемия доход при продажба на акции и дялове, получени за направени непарични вноски в търговско дружество - чл.33, ал.6, т.9 от ЗДДФЛ. Съгласно чл.33, ал.6, т.9 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба на акции и дялове, получени за непарични вноски в търговско дружество, се определя като разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото - предмет на непарична вноска в търговско дружество.

До 31.12.2009 г. облагаемият доход от продажбата или замяната на акции и дялове, се определяше като разлика между продажната цена и частта от непаричната вноска, вписана в учредителния договор, в дружествения договор или в устава на търговско дружество, съответстваща на продадените или на заменените акции и дялове (чл. 33, ал. 6, т. 5 в сила до 31.12.2009 г.).

4. Облагаем доход е и доходът, получен във връзка с предоставяне на имущество по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на право на собственост върху имуществото. Този доход се облага независимо от обстоятелствата по чл.13 на закона. Размерът на облагаемия доход за предоставено имущество по финансов лизинг се определя  по формулата, съдържаща се в ал.9 на чл.33 от закона.

5. Облагаемият доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със  заличаването на едноличния търговец  в търговския регистър е положителната  разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието му (чл.33, ал.11 ЗДДФЛ). Собственият капитал на предприятието на едноличния търговец във връзка с прилагането на чл.33, ал.11 от закона, е разликата между балансовата стойност на активите и балансовата стойност на пасивите на предприятието му (т.32 от ДР ЗДДФЛ).

6. Възможно е продажната цена по сделката с недвижимо имущество по чл.33, ал.1 да се заплаща на части в различни данъчни години. В случая за всяка от данъчните години, през които е станало частичното плащане, облагаемият доход се определя по формулата в чл.33, ал.7 от закона. Когато продажната цена по сделките с движимо имущество, посочено в чл.33, ал.2 се плаща на части в различни данъчни години, облагаемият доход за всяка от тези данъчни години се определя чрез ползване на формулата в чл.33, ал.8 на закона.

При доходите от прехвърляне на права или имущество е необходимо да се установят правилно продажната цена, цената на придобиване и датата, на която доходът се смята за придобит.

Продажната цена на различните видове имущество – недвижимо, движимо, финансови активи, включва всичко, което лицето е придобило във връзка с продажбата или замяната, включително възнаграждение, което не е изразено в пари. Придобитият доход може да бъде в парична или непарична форма.

В чл.33, ал.6 от ЗДДФЛ е определена цената на придобиване на  различните видове имущество. От 01.01.2010 г. е извършена промяна по отношение на непаричните вноски – т.5 и т.9 на чл.33, ал.6 от ЗДДФЛ.

Годишната данъчна основа на доходите от прехвърляне на права и имущество е облагаемият доход по чл.33, придобит през данъчната година (чл.34 ЗДДФЛ).

Доходът от  посочените продажба или замяна на права и имущество се облага годишно. През данъчната година за този доход не се удържа и не се внася авансов данък, какъвто се удържа и внася за доходите по трудови и извънтрудови правоотношения, и за доходите от наем  за отдадено под наем движимо и недвижимо имущество. Това е специфичен момент в данъчното третиране на доходите от продажба или замяна на имущество.

Определената годишна данъчна основа за доходите от продажба или замяна на имущество, извършени през съответната данъчна година, е част от общата годишна данъчна основа на физическото лице, в която се включват всички други доходи и източници, намалени с данъчните облекчения, предвидени в закона. Доходите на физическите лица от прехвърляне на права или имущество се декларират в приложение № 5 и в част ІV на годишната данъчна декларация.

 

Казус: облагане на доходи от продажба на акции

 

Физическото лице Димитър Иванов притежава 330 700 броя поименни акции от капитала на АД, които са в съсобственост с неговия брат Явор Иванов. В това число наследените акции от родителите им са 85 300 броя и са с номинал 1 лев към края на 2006 г. На 9.06.2009 г. съгласно договор за покупко-продажба с ЕТ продават и джиросват всичките 330 700 бр., удостоверени с временно удостоверение, издадено от АД.

Да се определи данъчната основа и цената на придобиване на наследените от родителите им акции, които са придобити от тях през 1995 г. и 1998 г.

 

На основание чл.13, ал.1, т.3 от ЗДДФЛ в редакцията, действаща през 2009 г., не са облагаеми доходите от сделки с акции на публични дружества, търгуеми права на акции на публични дружества и акции и дялове на колективни инвестиционни схеми, извършени на регулирания български пазар на ценни книжа.

Доходите от сделки с акции, които не са в обхвата на цитираната законова норма, какъвто е конкретният случай, подлежат на облагане по реда чл.33, ал.3 и свързаните с нея разпоредби на ЗДДФЛ. Съгласно чл.33, ал.3 облагаемият доход от продажба на акции е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка.

Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл.33, ал.4 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл.33, ал.6, т.1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на акциите. При определяне на цената на придобиване на акциите следва да се вземе предвид, че на основание чл.33, ал.6, т.7 от ЗДДФЛ, в случаите на продажба или замяна на имущество, придобито преди 1 януари 1998 г., цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на имуществото, актуализирана до 1997 г. включително с общия индекс на потребителските цени, обявен от НСИ. Следователно, за акциите придобити през 1995 г., цената на придобиването им може да се актуализира за периода от датата на придобиване на акциите до 31.12.1997 г. включително. Компетентен да предостави информация за общия индекс на инфлацията за периода е НСИ.

От казуса става ясно, че притежаваните от лицата акции, които те наследяват от родителите си са придобити от тях през 1995 г. На основание чл.13, ал.1, т.26 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет са необлагаеми с данък. Според редакцията на чл.13, ал.1, т.26 от ЗДДФЛ, необлагаеми са:

„26. доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт”.

Следователно облагаем с данък ще бъде доходът от продажба на 245 400 броя акции, които са придобили през 2007 г. в резултат на увеличаване на капитала на АД.

На основание чл.50, ал.1, т.1 във връзка с чл.14, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемите доходи от акции, придобити от местни физически лица, се декларират в годишната данъчна декларация и подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. За данъчната 2009 г. тези доходи се декларират в Приложение 5 на Годишната данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ. Съгласно чл.52, ал.1, т.2 от ЗДДФЛ необлагаемите доходи, какъвто е посоченият в чл.13, ал.1, т.26 от ЗДДФЛ, не се декларират с годишната данъчна декларация.

Във връзка с казуса, при разпореждане с акции през 2010 г., следва да се има предвид също така новата редакция на чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ, която е в сила от 01.01.2010 г.:

„(2) Не се смята за доход полученото имущество по наследство, завет и дарение, както и полученото имущество с възстановено право на собственост по реда на нормативен акт”.

Видно от условието на казуса, притежателите на акции са физически лица, които не са търговци. В хипотезата, когато лицето е търговец, включително едноличен търговец, считано от 01.01.2010 г. следва да се вземе предвид новата ал.5 на чл.13 от ЗДДФЛ. Разпоредбата има следната редакция:

„5) Разпоредбите на ал. 1, 2 и 4 не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон, включително като едноличен търговец”.

 

Казус: данъчно облагане на доходи от получени акции за направени непарични (апортни) вноски в капитала на търговско дружество

 

През 2006 г. физическо лице е закупило недвижим имот, който не е недвижим жилищен имот, на стойност 60 000 лв. През 2010 г. същото лице апортира имота в капитала на акционерно дружество. Оценката на вещите лица по чл.72 от ТЗ, която е приета от акционерите е в размер на 95 000 лв. За тази стойност на физическото лице са издадени акции. През 2011 г. лицето продава акциите си на стойност 110 000 лв.

 

Съгласно ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2010 г., през 2010 г. лицето не дължи данък на основание чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ. През 2011 г. физическото лице реализира облагаем доход, който се определя по реда на чл. 33, ал. 4, във връзка с новия чл. 33, ал. 6, т. 9 от ЗДДФЛ, а именно 110 000 лв. – 60 000 лв. = 50 000 лв.

За сравнение с режима до 31.12.2009 г., да проследим примера по реда на ЗДДФЛ, в сила до 31.12.2009 г. Облагаемият доход от продажбата на акциите би бил определен на стойност 15000 лв. (110 000 лв. – 95 000 лв. = 15 000 лв. - чл. 33, ал. 4, във връзка с чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ, в сила до 31.12.2009 г.).

Действащият до края на 2009 г. режим запазва своето действие единствено в случаите, в които вноската има за предмет имущество, доходите от продажбата или замяната на което са необлагаеми по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ към датата на вписване на вноската в търговския регистър (чл. 33, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ). Т.е., в този случай доходът, реализиран от продажбата, ще бъде разликата между продажната цена и частта от непаричната вноска, вписана в учредителния договор, респективно в дружествения договор или в устава на търговско дружество, съответстваща на продадените или на заменените акции и дялове.

Така например, ако предметът на апорта в горния пример е придобит не през 2006 г., а например през 2004 г., то облагаемият доход през 2011 г. ще бъде определен по реда на чл.33, ал 6, т.5 от ЗДДФЛ и ще бъде равен на този определен по режима на ЗДДФЛ за 2009 г., а именно 15 000 лв. Това е така, защото към датата на апорта на недвижимия имот доходът от замяната (акции срещу имот) е бил необлагаем на основание чл.13, ал. 1, т.1, б. „б” от ЗДДФЛ.

При всички продажби или замени на акции и дялове, получени за непарични (апортни) вноски в капитала на търговски дружества, извършени след 01.01.2010 г., облагаемият доход, респективно размерът на дължимия данък, ще се определя по режим, който е в сила от 01.01.2010 г., независимо от датата на придобиването им.

Посоченото означава, че дори и в горния пример апортът на недвижимия имот да е извършен през периода 2007 г. – 2009 г., ако продажбата на придобитите (получени) акции е през 2010 г. или 2011 г., размерът на облагаемият доход ще се определи по реда на чл.33, ал.4, във връзка с новия чл.33, ал.6, т.9 от ЗДДФЛ и ще бъде в размер на 50 000 лв.

 

8. Специфични особености при декларирането на годишния данък и изготвянето на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

 

Лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, заедно с годишната данъчна декларация представят и годишен отчет за дейността. Промяната в чл.51 от ЗДДФЛ се приложи и при декларирането на данъка за финансовата 2009 г. (§ 25 от ПЗР ЗИДЗДДФЛ). Направените изменения са аналогични на тези направени по отношение на търговските дружества в чл. 92 от ЗКПО.

С годишната данъчна декларация вече няма да се подава годишния финансов отчет и издадения одиторския доклад. Вместо това, задължените лица ще подават годишния си отчет за дейността (чл.51, ал.1 ЗДДФЛ). Легалната дефиниция на това понятие се съдържа в новата т.53 от ДР на ЗДДФЛ - „Годишен отчет за дейността” е отчетът по чл.20, ал.4 от Закона за статистиката. В резултат от промяната, няма да се подава годишен финансов отчет и одиторски доклад към него, а на органите на НАП ще се предоставя годишният статистически отчет. Запазен е размерът на административната санкция при неподаване на годишен отчет за дейността в срок (чл.83 от ЗДДФЛ).

Официалният годишен финансов отчет на предприятието, изготвен по реда на приложимите счетоводни стандарти се публикува в търговския регистър (чл.40, ал.1, т.1 от Закона за счетоводството).

Въведено е едно облекчение в ЗДДФЛ, а именно, че годишен отчет за дейността няма да се представя в НАП от ЕТ, които кумулативно отговарят на следните критерии (чл.51, ал.2 от ЗДДФЛ):

  • не са извършвали дейност през годината;

  • не са отчели приходи или разходи за годината, съгласно счетоводното законодателство.

Тези условия на чл.51, ал.2 от ЗДДФЛ, не освобождават ЕТ от задължението да публикуват официален годишен финансов отчет в Търговския регистър.

Съгласно ЗДДФЛ, физическите лица, регистрирани като еднолични търговци, не следва да подават годишна данъчна декларация, ако през 2010 г. не са извършвали стопанска дейност и през същата година не са придобили други доходи, подлежащи на деклариране в годишната данъчна декларация или не са получили и/или предоставили парични заеми, които подлежат на деклариране на основание чл.50, ал.1, т. 5 от ЗДДФЛ. С отмяната на чл.51, ал.3 от ЗДДФЛ е отменена и правната възможност за подаване на коригираща декларация след 30 април.

Извършена е промяна на чл.52, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, съгласно която не са задължени да подават ГДД лицата, които:

  • през данъчната година са получили само доходи от трудови правоотношения;

  • когато към 31 декември на данъчната година лицето има само един работодател;

  • работодателят е определил годишния размер на данъка за всички, придобити от трудови правоотношения доходи; и

  • пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година.

До 31.12.2009 г. не се подаваше ГДД по чл.50, когато през данъчната година лицето е получило само доходи от трудови правоотношения и основният работодател е определил годишния размер на данъка за всички, придобити от трудови правоотношения доходи, независимо от броя на трудовите правоотношения през годината.

Изводът, който се налага от посоченото по-горе, е че ако лице има само трудови правоотношения, но те са повече от едно, за 2010 г. и следващите данъчни години ще бъде задължено да подава ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, независимо, че основният работодател може да е преизчислил дължимия данък на годишна база и на практика подаването на декларацията да бъде напълно безполезно за лицето и за фиска.

 

II. Нови регламенти за координация на системите за социална сигурност в ЕС в сила от 01.05.2010 г.

 

От 01.05.2010 г. се прилагат нови регламенти за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки на ЕС - Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и Регламент за неговото прилагане (Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета. Работодателят е длъжен да уведоми НАП при командироване на служители в ЕС. Националната агенция за приходите е компетентна да определя приложимото осигурително законодателство по според Дял II от Регламент 883/2004.

Предназначението на Регламент 883/2004 и Регламент 987/2009 е да се гарантира и стимулира свободното движение на гражданите на държавите членки, така както е предвидено с първичните източници на правото на ЕС.

С Регламент 883/2004 и Регламент 987/2009 се въвежда модернизиране и опростяване на правилата за координация на системите за социална сигурност, утвърждаване на принципа за едно приложимо законодателство, временно прилагане на осигурително законодателство, засилване ролята на административното сътрудничество и поетапно преминаване към електронен обмен на данни между институциите с оглед гарантиране правата на гражданите на ЕС, за които се прилагат регламентите.

Регламент 883/2004 и Регламент 987/2009 се прилагат на територията на всички държави-членки на ЕС. До съответните изменения в Споразумението за Европейското икономическо пространство и Споразумението с Конфедерация Швейцария относно свободното движение държавите-членки продължават да прилагат Регламент 1408/71 и Регламент 574/72 с Норвегия, Лихтенщайн, Исландия и Швейцария.

Най-значима правна последица от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент 883/2004 е, че се определя държавата-членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки.

Основните случаи, в които се удостоверява определяне на приложимо законодателство са:

  • заето лице в България, командировано на територията на друга държава-членка от работодателя му;

  • самостоятелно заето лице в България, което отива да упражнява подобна дейност на територията на друга държава-членка;

  • заето лице, осъществяващо дейност в две или повече държави-членки;

  • самостоятелно заето лице, осъществяващо дейност в две или повече държави членки;

  • лице, което извършва дейност като заето лице и като самостоятелно заето лице в различни държави членки.

С Регламент 987/2009 е въведено ново изискване, според което работодателят или съответно самостоятелно заетото лице е длъжно да уведоми НАП, по възможност предварително, в случаите, когато е необходимо да се определи приложимо законодателство.

Образци на формулярите, с които се извършва уведомяване или се иска издаване на Удостоверение за приложимото осигурително законодателство и новите регламенти (Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и Регламент за неговото прилагане (Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета) са на разположение на Интернет страницата на НАП, рубрика Осигуряване ---> Евроинтеграция.

Приложимото законодателство се определя в съответствие с Дял II от Регламент 883/2004. Съгласно чл.12, т.1 от Регламента, лице, което осъществява дейност като заето лице в държава-членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава-членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава-членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава 24 месеца и че не е изпратено да замества друго лице. В т.2 от чл.12 от Регламента е включен аналогичен текст и за самостоятелно заети лица.

В чл.14 от Регламент 987/2009 г. се съдържат подробности относно членове 12 и 13 от основния регламент. Съгласно т.2 от чл.14 от Регламент 987/2009 г. „За целите на прилагането на член 12, параграф 1 от основния регламент, изразът, „което обичайно осъществява дейността си в нея” се отнася до работодател, който обичайно извършва значителни по обхват дейности, различни от чисто вътрешни управленски дейности, на територията на държавата-членка, в която е установен, като се вземат под внимание всички критерии, характерни за дейностите, извършвани от въпросното предприятие. Приложимите критерии трябва да отговарят на специфичните характеристики на всеки работодател и на действителния характер на извършваните дейности”.

Според чл.15 от Регламент 987/2009 г., в тези случаи „работодателят, или когато става въпрос за лице, което не упражнява дейност като заето лице – съответното лице информира, при възможност предварително, компетентната институция на държавата-членка, чието законодателство се прилага”. Тази институция незабавно предоставя информация относно приложимото законодателство. Компетентната институция, която за Р. България е НАП, издава Удостоверение обр. А1 относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя. С Удостоверението се потвърждава пред контролните органи в другата държава-членка, че съответното лице няма задължение да заплаща вноски в тази друга държава.

 

Казус: определяне на приложимото законодателство при прилагане на Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета и Регламент за неговото прилагане Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета

 

Търговско дружество Б.И.С. ООД е със седалище и адрес на управление в гр. В., Р. България. В капитала на дружеството участват две чуждестранни физически лица, които са граждани на Италия. Търговското дружество е регистриран туроператор и има филиал в Рим. Б.И.С. ООД наема служители от България и ги командирова във филиала в Рим.

Поставен е въпросът: Намират ли приложение разпоредбите на Регламент (ЕО) № 883/2004 и на Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета? При положителен отговор на въпроса, определете приложимото законодателство.

 

Във връзка с отговора на въпроса е необходимо да се уточни понятието „филиал” - дали това е място на стопанска дейност на българското търговско дружество в Италия, включително клон или това е регистрирано дружество в Италия, т. е. търговско дружество, което е местно лице на Италия, и в което участници в капитала са двете физически лица. Според българския ДОПК, § 1 от ДР, т.5. "Място на стопанска дейност" е определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец и др.

Следва да се има предвид също така, къде е мястото на работа на работниците според чл.66 от Кодекса на труда - в България или в Италия. Необходимо е да се има предвид, че регламентите имат пряко действие на територията на Р. България. Възможни са следните хипотези:

1. Българското местно дружество има място на стопанска дейност в Италия, където са изпратени служителите да извършват работа. Регламент 883/2004 поставя следните условия: лице, което е да наето на работа на територията на държава-членка от работодател, „който обичайно осъществява дейността си в нея” и което да е командировано от този работодател в друга държава-членка, за да осъществява там дейност „от името на същото предприятие” и при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава 24 месеца и че то не е изпратено да замести друго лице. Мястото на работа на лицето е в България. Лицето е командировано в другата държава-членка. След като мястото на работа на лицето е в България, то лицето извършва обичайната си работа у нас и за определен период – до 24 месеца се счита командировано в Италия. Прилага се осигурителното законодателство на Р. България. Работодателят уведомява НАП. На лицето следва да се издаде Удостоверение обр. А 1 относно законодателството в областта на социалната сигурност.

Регламент 1408/71 се прилагаше до 30.04.2010 г. и продължава да се прилага по отношение на Норвегия, Лихтенщайн, Исландия и Швейцария. Изключенията при приложението на Регламент 1408/71 са посочени в т. 8 от издадения за целта от НАП Практически наръчник:

8. Съществуват ли ситуации, при които е абсолютно невъзможно да се прилагат разпоредбите по изпращането на работа?

Налице са поне четири ситуации, при които действащите разпоредби изключват a priori приложението на разпоредбите по изпращането на работа.

Например, когато:

  • Предприятието, в което е изпратен работникът го постави на разположение на друго предприятие, в държавата-членка, в която то се намира;

  • Предприятието, в което е изпратен работникът го поставя на разположение на предприятие, намиращо се в друга държава-членка;

  • Работникът е нает в държава-членка, за да бъде изпратен на работа от предприятие, намиращо се във втора държава-членка, в предприятие - в трета държава-членка;

  • Работникът е нает в една държава-членка от предприятие, намиращо се във втора държава-членка, за да работи в първата държава-членка.

При подобни случаи, причините които подтикват към строго изключване на приложимостта на изпращането са ясни: комплексността на връзките, произтичащи от тези ситуации, както и предлагането не дават гаранция за съществуването на директна връзка между работника и изпращащото предприятие и абсолютно контрастира с целта за избягване административните усложнения и фрагментацията на съществуващата осигурителна история, което е причина за съществуването на разпоредби за регулирано изпращане”.

След 01.05.2010 г. този наръчник се прилага само по отношение на посочените по-горе държави до съответните изменения на Споразумението за ЕИП и Споразумението с Конфедерация Швейцария за свободно движение на хора. Наръчникът вече не се прилага по отношение на държавите-членки на ЕС, включително за Италия. Въпреки това, очаква се горепосочените изключения от Регламент 883/2004 да бъдат уредени по аналогичен начин в новия наръчник за определяне на приложимото законодателство.

2. Българското местно дружество няма място на стопанска дейност в Италия. Служители на дружеството са изпратени да извършват робота в друго предприятие, което е местно лице на Италия. В случай, че с предприятието, което е местно лице в Италия, е сключен договор за предоставяне на персонал, то мястото на работа е в другата държава-членка и „осигуряването на персонал в общия случай не предполага приложението на разпоредбите за командироване на наети и самостоятелно заети лица, работещи временно извън компетентната държава”. Правните последици при този вид договори се третират подробно в становище изх. № 24-00-9 от 18.04.2008 г. на МФ, НАП. Плащат се разходите за пътуване на лицето, които после се включват в цената на услугата, в случай, че е договорено от страните. Съгласно решение 181 от 13.12.2000 г. на Административната комисия на ЕО за социална сигурност на работниците-мигранти, ако командированият работник се постави на разположение на друго предприятие, повече не може да има никаква гаранция за поддържане на пряката връзка. Следователно осигуряването на персонал не предполага приложението на разпоредбите за командироване на наети и самостоятелно заети лица, работещи временно извън компетентната държава. В конкретния случай ще е приложимо италианското осигурително законодателство. Съответно не е допустимо издаване на Удостоверение обр. А 1 от НАП. Особеностите на договорите за осигуряване на персонал са изложени в следващия раздел III от настоящия коментар.

Възможни са и други хипотези, при които регистрирано в България търговско дружество да е посредник при наемане на работа и т. н. Възможно е също така, регистрирано търговско дружество, например в Италия, да изпраща работници в България.

Забележка: Министерството на финансите е издало Указание изх. № 24-00-11 от 28.05.2008 г. относно определяне на приложимото законодателство във връзка с Дял II на Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета от 14 юни 1971 г.; Указание 24-00-6 от 01.04.2008 г. по прилагане на същия регламент по отношение на граждани на трети държави. По време на семинара е издадено указание изх. № 20-00-200 от 23.06.2010 г. относно определяне на приложимото законодателство във връзка с Дял II на Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета, както и публикуван нов Наръчник за определяне на приложимо законодателство.

 

III. Договори за осигуряване на персонал – характеристика на договорите и правни последици при данъчното облагане по ЗДДФЛ и задължителното осигуряване.

 

Не са рядко срещни случаите в търговската практика, при които едно лице поема задължение да предостави свои работници и служители на друго лице с цел полагане на труд от същите в полза на лицето, на което те се предоставят. Предмет на такава сделка е извършването на услуга по предоставяне или осигуряване на персонал, както обикновено се нарича в практиката. Независимо, че липсва изрична уредба на трудови правоотношения при разглеждания случай в Кодекса на труда, следва да се отбележи, че същите не противоречат на закона, включително, когато по отношение на трудовоправните отношения е приложимо българското законодателство. Именно тази все по-широка приложимост на посочената сделка и специфичния характер на правоотношенията, възникващи от същата (с оглед обстоятелството, че работниците и служите остават в трудови правоотношения с лицето, което поема задължението да ги осигури за  полагане на труд при друго лице), е наложило в някои закони вече те да намерят изрична правна уредба, която вероятно в бъдеще ще бъде разширявана. Аргументи в тази насока се съдържат в ЗДДС (отм.), ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.), в ЗДДФЛ (т.26, б.“ж” и т.27 от ДР ЗДДФЛ, в сила от 1.01.2008 г.), в Закона за здравословни и безопасни условия на труд (ЗЗБУТ). Така например, в ЗЗБУТ за пръв път в българското законодателството се използват две нови понятия - "предприятие, което осигурява временна заетост" (§1, т.10 от ДР ЗЗБУТ) и "юридически и физически лица, които ползват работещи, предоставени им от предприятие, което осигурява временна заетост" (чл.14, ал.1, чл.16, ал.3 ЗЗБУТ). В §1, т.10 от ДР на ЗЗБУТ, е дадена легална дефиниция на първото понятие, според която предприятие, което осигурява временна заетост, е юридическо или физическо лице, което наема работещи с оглед предоставянето им на други физически или юридически лица за извършване на възложена от тях работа. Законът допуска един работодател да сключи трудови договори с работници или служители, които няма да полагат труд за него, а ще извършват работа, възложена им от друго предприятие.

Предмет на този договор, е именно предоставяне на персонал. Този договор е не само действителен по изложените по-горе съображения, но и неговото изпълнение представлява доставка на услуга по смисъла чл.6, ал.1, във връзка чл.9 от ЗДДС, съответно чл.9, ал.1 във връзка с чл.8 от ЗДДС, тъй като работниците и служителите не могат да бъдат предмет на сделка, респективно на доставка. Аргумент в подкрепа на изложеното е и че осигуряването на персонал, което по същество представлява услуга, е изрично посочена като такава в разпоредбите на чл.21, ал. 3, т. 2, б. “е” от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. и в чл.22, ал.1, т.5, б.“з” от ЗДДС (отм.), които правни норми уреждат място на изпълнение при доставка на услуга. Изложеното е още едно потвърждение на това, че договорите за предоставяне на персонал не противоречат на закона и следва да се разглеждат като обичайна търговска практика.

На основание §1, т.26, б. „ж” от ДР на ЗДДФЛ, трудови правоотношения са:

„ж) (нова - ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) правоотношенията между работодател по т.27 и българско или чуждестранно физическо лице, когато тези правоотношения се установяват по договор за предоставяне на персонал между работодателя и трето лице”.

Договорите за предоставяне на персонал нямат специална правна уредба в българското законодателство. Най-общо тези договори могат да се квалифицират като специфичен вид „триъгълни” трудови правоотношения:

- от една страна, съществува трудово правоотношение между физическите лица (работници и служители) и лицето, което ги е наело - първоначалният им работодател;
- от друга страна, първоначалният работодател сключва договор с друго лице, на което „предоставя” своите работници и служители срещу определена в договора цена. В цената на услугата по предоставяне на персонал обикновено се включват трудовите възнаграждения, дължимите осигурителни вноски и всички други плащания, които са за сметка на работодателя. В цената на услугата обичайно се калкулира и печалба за първоначалния работодател. Една от основните характеристики на договора за предоставяне на персонал е, че лицето, в полза на което работниците и служителите полагат своя труд – получателят на услугата по предоставяне на персонал, осъществява пряк контрол върху изпълнението на трудовите им задължения (в т.ч. спазване на трудовата дисциплина, възлагане на ежедневни задачи и конкретна работа, в рамките на длъжностната характеристика и т. н.). Друга важна особеност на договора за предоставяне на персонал, която го разграничава от договорите, предметът на които се състои в извършването на някакъв друг вид услуга, е, че прекият резултат от престираната работна сила постъпва директно в патримониума на лицето, което е наело персонала. Извършените от наетите работници и служители действия се считат за действия, извършени от лицето, което е получател по услугата за осигуряване на персонал.

Независимо от липсата на правна уредба, както и дали договорът е в писмен или в устен вид, при тълкуването му винаги следва да се търси действителната обща воля на страните, като отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността (чл.20 от ЗЗД).

По разглеждания въпрос има съдебна практика. Неправилно при извършване на данъчни ревизии се приема като аргумент, че със същия се преотстъпват работници и служители срещу насрещна престация, което по същността си е характерно за договора за покупко-продажба. Съдът приема, че престацията е безусловно необходимото съдържание на всяко облигационно отношение. Правната доктрина определя облигационното отношение като правоотношение между две лица (страни), по силата на което едното, наречено кредитор, има право да иска от другото, наречено длъжник, една престация, т.е. едно действие или бездействие, или казано с други думи един резултат, чрез който се задоволява негов (на кредитора) признат правен интерес. От изложеното е видно, че престацията не е нещо характерно само за договора за покупко-продажба, а е съдържателен елемент на всяко едно облигационно (договорно) отношение.

Във връзка със съдебната практика Министерството на финансите е издало становище с изх. № 24-00-9 от 18.04.2008 г.

Когато работниците и служителите се предоставят от чуждестранно лице, което не може да се дефинира като работодател по смисъла на §1, т.27, хипотеза първа от ДР на ЗДДФЛ, то не е задължено да удържа и внася данък по реда на същия закон. В този случай задължението за определяне, удържане и внасяне на данъка е за лицето, получател по договора за предоставяне на персонал. Последният се счита за работодател съгласно хипотеза втора от разпоредбата на т.27, §1 от ДР на ЗДДФЛ, а правоотношенията между него и съответните работници и служители (български или чуждестранни физически лица) се считат за трудови правоотношения на основание § 1, т.26, б. „ж” от ДР на ЗДДФЛ.

Определянето на едно лице като „работодател” има изключително важно значение при прилагането на ЗДДФЛ, тъй като работодателят е задължен да изчислява, удържа и внася данъка върху доходите от трудови правоотношения и това го прави данъчно задължено лице по смисъла на чл.3, т.2 на закона. Анализирайки дефиницията, дадена в т.27 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, можем да направим извода, че за целите на този закон работодател може да бъде:

- местно физическо или юридическо лице, или

- чуждестранно юридическо лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност на територията на страната, или

- чуждестранно физическо лице, извършващо дейност чрез определена база на територията на страната, или

- търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите.

От разпоредбата на §1, т.27 от ДР на ЗДДФЛ е видно още, че са дадени две алтернативни възможности, при наличието на които изброените по-горе лица могат да се считат за работодатели, а именно:

- когато наемат физически лица по трудови правоотношения, дефинирани в §1, т.26 от ДР на ЗДДФЛ, или

- са страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Достатъчно е наличието само на една от двете хипотези, посочени по-горе, за да се счита данъчно задълженото лице за работодател. В тази връзка следва да се поясни, че втората хипотеза е приложима само когато лицето, предоставящо персонал, е чуждестранно. Когато местно лице (физическо или юридическо) предоставя персонал на друго лице (местно или чуждестранно), приложима е първата хипотеза. Независимо че работниците и служителите престират труда си за друго лице, а не за първоначалния си работодател, те получават заплатата си при условия и в размер според условията на трудовите договори, сключени с последния. Лицето, което наема персонал, в този случай не става работодател нито по смисъла на ЗДДФЛ, нито по смисъла на КТ. Аргумент в подкрепа на това е българското трудовото законодателство, което принципно допуска на работника или на служителя да се възлага изпълнение на трудовите му задължения в друго предприятие, включително когато местонахождението му е в друго населено място. Доколкото лицето, предоставящо персонал, се счита за работодател по смисъла на КТ и по смисъла на §1, т.27, хипотеза първа от ДР на ЗДДФЛ, то ще е задължено да определя, удържа и внася данъка за доходите от трудовото правоотношение.

Много често обаче възнагражденията на работниците и служителите се изплащат не от българския работодател, а от чуждестранното лице. В тази връзка, следва да се вземе предвид разпоредбата на чл.8, ал.2 от ЗДДФЛ, според която доходите от труд положен на територията на Р. България, или от услуги, извършени на територията на Р. България, са от източник в страната. В чл. 8, ал. 11 от закона е регламентирано, че при определянето на източника на дохода в съответствие с разпоредбите на този член мястото на изплащането на дохода не се взема предвид. Това правило важи в еднаква степен и за доходите, придобити от физическите лица (местни или чуждестранни) по силата на договор за предоставяне на персонал. Дефинирането на тези доходи като доходи от трудови правоотношения за целите на ЗДДФЛ означава, че при формирането на облагаемия доход и на годишната данъчна основа се прилагат нормите на чл. 24 и 25 от закона.

В практиката са възможни следните хипотези:

1. Български работодател предоставя работници или служители на друго лице (местно или чуждестранно).

Доколкото е налице трудово правоотношение с българско предприятие, приложение ще намерят както разпоредбите на Кодекса на труда, така и тези на Закона за здравословни и безопасни условия на труд. Въпреки, че работниците и служителите полагат труд, контролиран от лицето, на което е предоставен персонал, същите запазват трудовите си правоотношения с първоначалния си работодател, а именно с лицето, което предоставя персонал, като получават заплатата си при условията и в размера, съгласно трудовите им договори, сключени с последния. Лицето, на което се предоставя персонал, не става работодател по смисъла на КТ на така полагащите за него труд работници и служители.

Допълнителен аргумент в тази насока се съдържа в чл.120, ал.2 от КТ, съгласно която разпоредба без съгласието на работника или служителя работодателят може да му възлага да извършва временно друга работа в същото или в друго предприятие, но в същото населено място. Това право на работодателя е ограничено, доколкото преместването не може да бъде за по-дълъг период от 45 календарни дни през една календарна година, а и същото следва да е обусловено от производствена необходимост или престой. По аргумент за противното, при наличие на съгласие от страна на работника, не съществува законова пречка да му се възлага извършването на работа в друго предприятие, включително в друго населено място, без това да е обусловено от производствена необходимост или да е в рамките на законово определения период от време.

Както вече бе посочено, лицето, за което на практика се извършва полагането на труда, не става работодател по смисъла на КТ на наетото лице. Този извод се налага от даденото определение за предприятие, което осигурява временна заетост - това е юридическо или физическо лице, което наема работници, които няма да полагат труд за него, а за трето лице - предприятие, което ползва работника или служителя. Този извод се налага и по аргумент от чл.123 от КТ, в който са изчерпателно изброени случаите, в които се запазва трудовото правоотношение, но се изменя работодателя по него като страна, като обсъжданият случай не е включен в това изброяване.

От друга страна, в чл.7, ал.2, т.2 от Наредба № 5/2006 г. на Министерството на труда и социалната политика (ДВ, бр.43/2006 г.), приета по законова делегация от ЗЗБУТ, изрично с въведено задължение за предприятието, осигуряващо временна заетост, при сключването на трудовия договор с лице, което ще работи за другиго, в договора да фигурира клауза за работното място и неговата специфична характеристика, професионалните рискове и необходимата професионална квалификация на работника. Включването на такава изрична клауза е задължително условие, свързано с реквизитите на трудовия договор, представляващи неговата форма, императивно определена от КТ (чл.66, ал.1, т.1 и т.2 от КТ). Следва да се има предвид, че такова задължение е въведено с влизането в сила на Наредба № 5/2006 г. До приемането на тази наредба всяко изменение на основния трудов договор е следвало да се става на основание чл.119 от КТ - по взаимно съгласие на страните, извършено писмено.

Двете предприятия - работодателят и лицето, за което лицата ще престират работна сила, обикновено оформят правоотношенията си с писмен договор. Отделните клаузи от договорите, свързани с полагането на труда (предоставяне на персонал), сключени между предприятие, което осигурява персонал и предприятие, което ползва работниците, ще бъдат действителни, ако са изпълнени условията за валидност на трудовото правоотношение относно мястото на полагане на труда и характера на работата по него.

2. Местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите са страна като получател по договор за предоставяне на персонал с чуждестранно лице.

В този случай приемащото предприятие отново не може да се разглежда като работодател по смисъла на КТ. Независимо от това обаче, по силата на т.27 от ДР на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008 г., то се счита за работодател за целите на същия закон. Съгласно т.26, б."ж" от ДР на ЗДДФЛ за данъчни цели е налице трудово правоотношение между приемащото работници лице и съответните физически лица.

 

Особености при данъчното третиране по реда на ЗДДФЛ

Когато лицето, предоставящо персонал е работодател по смисъла на КТ, същият има всички задължения за удържане и внасяне на данък съгласно ЗДДФЛ, независимо от факта, че работниците и служителите полагат труд за друго лице (получателят на услугата по договора за предоставяне на персонал). В този случай работодателят е задължен да определя, удържа и внася данъка върху доходите по трудови правоотношения, каквито безспорно ще бъдат правоотношенията с неговите работници и служители.

Особено внимание следва да се обърне на изменението на §1 т.26 и 27 от ДР на ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2008 г., съгласно които за работодател се смята лицето, получател по услугата за предоставяне на персонал, когато са налице следните условия: получателят на услугата е местно лице, чуждестранно лице чрез място на стопанска дейност на територията на страната или търговско представителство по Закона на насърчаване на инвестициите, а доставчик по услугата е чуждестранно лице. Същевременно доходът на работниците и служителите е от източник в страната, когато трудът се полага на територията на страната (чл.8, ал.2 ЗДДФЛ). Източникът на дохода е от трудово правоотношение, съгласно §1, т.26, б."ж" от ДР на закона. Доколкото чуждестранното лице, наело работниците, не е работодател по смисъла на § 1, т. 27, хипотеза първа от ДР на ЗДДФЛ и не е задължен да удържа и внася данък върху изплащаните възнаграждения, подлежащи на данъчно облагане по реда на ЗДДФЛ, задължението за удържане и внасяне на данъка е за лицето, получател по договора за предоставяне на персонал, тъй-като същият се явява работодател съгласно хипотеза втора на същата разпоредба.

 

Особености по отношение на задълженията за задължителни осигурителни вноски

Когато предоставянето на персонал е свързано с международен елемент, приложение могат да намерят координиращите разпоредби на Регламент на Съвета (ЕИО) 1408/71 за прилагането на схеми за социална сигурност на наети лица, самостоятелно заети лица и членовете на техните семейства, които се движат в общността. Този регламент е приложим спрямо наети, самостоятелно заети лица, както и за членовете на техните семейства, които са или са били субекти на законодателството на една или повече държави-членки и са граждани на една от държавите-членки, или които са лица без гражданство или бежанци, които постоянно пребивават на територията на една от държавите-членки и е налице елемент на движение с пресичане на граници, обхващащо най-малко две държави-членки на ЕС или държави – страни по Споразумението от ЕИП.

Ако лицата, които попадат в персоналния обхват на регламента, са в трудовоправни отношения с чуждестранно предприятие и бъдат командировани в България при условията на чл.14, ал.1 на Регламент на Съвета (ЕИО) 1408/71, ще са подчинени на законодателството на страната, от която са командировани. Тези лица следва да се снабдят с Удостоверение относно приложимото законодателство (формуляр Е 101) от компетентната институция на държавата-членка, чието законодателство ще остане приложимо за тях.

В контекста на цитираната по-горе разпоредба на Регламента, лице, което е наето на работа на територията на държава-членка от предприятие "в което то обичайно работи" се счита за командировано, когато е изпратено от това предприятие на територията на друга държава-членка, за да извършва работа там "за въпросното предприятие" и "при условие, че очакваната продължителност на въпросната работа не превишава 12 месеца" и че то не е изпратено да замести друго лице, чийто срок на изпращане е изтекъл.

Регламент 1408/71 се прилага до 30.04.2010 г. От 01.05.2010 г. на територията на всички държави-членки на ЕС се прилагат съответно Регламент 883/2004 и Регламент 987/2009. От 01.05.2010 г. „очакваната продължителност на въпросната работа” не може да превишава 24 месеца. По отношение на Норвегия, Лихтенщайн, Исландия и Швейцария продължава да се прилага Регламент 1408/71 и съответно „очакваната продължителност на въпросната работа” не може да превишава 12 месеца.

В съответствие с решенията на Съда на Европейската общност (СЕО) и с Решение 181/13.12.2000 г. на Административната комисия на Европейските общности за социална сигурност на работниците-мигранти е прието, че тези определящи условия трябва да се считат налице там, където има или продължава да съществува по време на целия период на изпращането пряка връзка между изпращащото предприятие и изпратения работник и е налице връзка между командироващото предприятие и държавата-членка, в която то е установено.

Следователно, решаващо условие за прилагане на чл.14, ал.1 от Регламент 1408/71 е наличието на пряка връзка между предприятието и работника, който то наема. За да се установи дали такава връзка продължава да съществува, следва да се вземат предвид редица елементи на трудовото правоотношение, включително отговорността за наемането на работа, трудовия договор, уволняването, властта за определяне на характера на работата. Аналогична е и разпоредбата на чл.12 от новия Регламент 883/2004.

Предвид решенията на СЕО, пряка връзка е налице, когато работникът продължава да бъде подвластен на предприятието, което го е командировало.

Друго решаващо условие за прилагане на чл.14, ал.1 от Регламент на Съвета (ЕИО) 1408/71 е наличието на връзки между предприятието и държавата-членка, в която то е установено. Следователно, възможността за командироване следва да се ограничи единствено до предприятия, които обичайно осъществяват стопанската си дейност на територията на държавата-членка, в която са установени. За да се определи дали дадено предприятие обичайно извършва съществени дейности на територията на държавата-членка, в която е установено, компетентната институция във въпросната държава-членка разглежда всички критерии, характеризиращи дейността, осъществявана от това предприятие. В Решение 181 на Административната комисия (АК) са посочени примерни критерии, на базата на които може да се извърши тази преценка, отчитайки във всеки конкретен случай характера на осъществяваната стопанска дейност.

Предвид горното, предприятие, което се занимава с чисто вътрешни управленски дейности в държавата-членка, в която е установено и командирова работници на територията на друга държава-членка, не може да се позовава на разпоредбите на чл. 14, ал.1 от Регламент на Съвета (ЕИО) № 1408/71.

Ако в хипотезата на предоставяне на персонал отношенията между двете дружества са уредени така, че пряката връзка между предприятието, осигуряващо персонал и командированите лица бъде прекъсната, няма да е налице едно от условията за прилагането на чл.14, ал.1 на Регламента и спрямо тези лица ще бъде приложимо осигурителното законодателство на държавата по месторабота (чл.13 от Регламент (ЕИО) 1408/71).

Съгласно Решение 181 от 13.12.2000 г. на АК на ЕО за социална сигурност на работниците-мигранти, ако командированият работник бъде поставен на разположение на друго предприятие, повече не може да има никаква гаранция за поддържане на пряката връзка. Следователно осигуряването на персонал в общия случай не предполага приложението на разпоредбите за командироване на наети и самостоятелно заети лица, работещи временно извън компетентната държава.

Като се има предвид изложеното по-горе, спрямо чуждестранни работници или служители, полагащи труд на територията на България в хипотеза на осигуряване на персонал, ще е приложимо българското осигурително законодателство, съответно по отношение на работници и служители, полагащи труд на територията на друга държава-членка в хипотеза на осигуряване на персонал, не е допустимо издаването на Удостоверение относно приложимото законодателство - формуляр Е 101 или съответно А 1. При констатиране липсата на някое от условията, предвидени в разпоредбите на приложимите Регламенти или наличието на други обстоятелства, налагащи прилагането на друга разпоредба, която води до промяна на приложимото законодателство спрямо определено лице, компетентните органи по приходите извършват конкретна преценка за предприемане на действия за уведомяване за това институцията, издала формуляр Е 101 или А 1 с оглед отправяне на искане за оттегляне на същото.


Иванка Силвестрова д. е. с.

Регистриран одитор